상속세 과세가액에서 상속세 인적공제 및 농지상속공제를 하지 아니하는 것이 타당한지 여부(경정)

[주 문] 속세법 제11조 제1항에 의한 상속세 인적공제와 같은법 제11조의3 제1항의 규정에 의한 농지상속공제를 하고 상속세법 제18조 제3항에 의한 증여세 상당액을 산출세액에서 공제하지 아니하는 것으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)중 청구인 OOO는 경기도 구리시 OO동 OOOO 답 1,213㎡와 경기도 남양주군 진건면 OO리 OOOOO 전 2,218㎡(이하 “쟁점토지 1”이라 한다)를 88.5.OO 청구인의 부로부터 증여받고 조세감면규제법 제67조의 7의 규정에 의거 관련증여세를 면제받고, 청구인 OOO는 경기도 구리시 OO동 OOOO 전 2,809㎡와 경기도 구리시 OO동 OOOOO 전 1,283㎡(이하 “쟁점토지 2”라 한다)를 88.8.31～88.9.1 청구인의 부로부터 증여받아 같은법 규정에 의거 관련증여세를 면제받은 사실이 있다. 처분청은 청구인들의 부의 사망으로 인하여 91.4.15 상속이 개시되자 쟁점토지 1, 2가 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산에 해당됨을 이유로 상속세법 제4조의 규정에 의거 상속재산가액에 가산하면서 상속재산가액을 개별공시지가에 의하여 평가하고 청구인들의 91년도분 상속세 223,925,070원을 부과하였다. 청구인들은 이에 불복하여 93.1.18 심사청구를 거쳐 93.4.7 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인들은

1. 자경농민이 증여받은 농지에 대하여 증여세를 면제하고 있는 조세감면규제법 제67조의 7의 규정은 직계존비속 및 형제자매인 자경농민에게 농지등을 증여함으로서 이농을 방지하고 상속으로 인한 농지의 세분화를 방지하여 자경농민의 경작면적을 확대시키고 농촌의 균형발전을 기하기 위하여 증여세를 면제하고 있는 것으로, 증여받은 농지를 5년이내에 양도하거나 당해농지 등에서 직접 영농에 종사하지 아니하게 된 때에는 면제세액을 추징하도록 규정하고 있는데, 위 규정에 의거 증여세를 면제받은 후 당초 증여자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우 상속개시전 5년이내 증여재산이라 하여 상속세과세가액에 합산하는 것은 특별법에 해당되는 조세감면규제법에 의해 면제된 세액을 일반법에 해당되는 상속세법에 의해 과세한 것이므로 처분에 잘못이 있고 조세감면규제법의 규정이 없었더라면 증여를 하지 않고 기다렸다가 정상적인 상속을 받음으로써 인적공제를 받고 농지상속공제도 받음으로써 조세부담이 적었을 것인데 정부시책에 따르다가 부담하지 않아도 될 조세를 부담하게 되는 것은 모순이며,

2. 증여세 면제받은 재산을 상속재산가액에 포함시키더라도 증여세 면제처분을 받은 때에 평가한 가액대로 상속세과세가액에 합산하여 과세표준을 결정하는 것이 합리적이라는 주장이다.

• 나. 국세청장은 청구인들이 상속받은 재산은 상속개시일전 5년이내에 증여받은 재산이고 그것이 상속재산 전부인 바, 상속세법 제11조 제3항의 규정에 의하면 상속재산가액에서 공제할 금액 또한 “0”이 되는 것으로 처분청이 상속재산에 대한 인적공제액이 없는 것으로 하여 과세한 당초처분에는 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 조세감면규제법 제67조의 7의 규정에 의하여 농지를 증여받은 자경농민에 대하여 증여세를 면제하였으나, 상속이 개시된 경우 그 농지의 가액을 상속세 과세가액에 가산하고 상속세 과세가액에서 상속세 인적공제 및 농지상속공제를 하지 아니하는 것이 타당한지 여부와 가산하는 증여재산은 상속개시 당시의 개별공시지가로 하여 평가하는 것이 타당한지를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 조세감면규제법 제67조의7 제1항의 규정에 의하면『제67조의6 제1항 각호에 해당하는 농지등을 1986년 12월 31일 현재 소유하는 자가 직계존·비속 또는 형제자매인 자경농민에게 그 소유농지등을 1991년 12월 31일까지 증여하는 경우에는 당해 농지등의 가액에 대한 증여세를 면제한다』라고 규정하고 있고, 동조 제3항의 규정에 의하면『면제세액의 징수 및 면제신청등에 관하여는 제67조의6 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 이 경우 양도소득세는 증여세로 한다』고 규정하고 있다. 같은법 제67조의6 제1항의 규정에 의하면『다음 각호에 해당하는 농지·토지·산림지를 86.12.31 현재 소유하는 자가 직계존·비속 또는 형제자매중 대통령령이 정하는 자경농민에게 그 소유농지등을 91.12.31까지 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 면제한다』고 규정하면서, 제1호에서『상속세법 제11조의3 제1항 각호의 1에 해당하는 농지등』을 규정하고 있고, 제2호에서는『도시계획법 제17조에 규정하는 주거지역, 상업지역 및 공업지역외에 소재하는 농지등』을 규정하고 있다. 같은법시행령 제55조의5 제1항의 규정에 의하면『법 제67조의6 제1항에서 “대통령령이 정하는 자경농민”이라 함은 다음 각호에 해당하는 자를 말한다』고 규정하고 있고, 동항 제1호에『당해농지, 초지, 산림지의 소재지와 동일한 시·읍·면에 거주하거나 또는 그 농지등이 소재한 시·읍·면과 인접한 시·읍·면에 거주하는 자』를 규정하고 있다. 위 조세감면규제법의 규정에서 인용하고 있는 상속세법 제11조의3 제1항의 규정에 의하면『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다』고 규정하고 있고, 동항 제1호에는 『지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)』라고 규정하고 있으며, 동조 제3항에는『상속재산가액에 제4조 제1항의 규정에 의하여 가산하는 증여재산가액중 제1항 각호의 규정에 의한 재산가액이 포함되어 있는 경우에 그 재산의 가액에 대하여는 제1항의 상속공제를 하지 아니한다』라고 규정하고 있고, 동법시행령 제8조의3 제1항의 규정에 의하면『법 제11조의3 제1항에서 “대통령령이 정하는 피상속인”이라 함은 농지·초지·산림지(이하 “농지 등”이라 한다)의 소재지와 동일한 시(서울특별시와 직할시를 포함한다)·읍·면에 거주하거나 또는 그 소재지의 인접지역(통상적으로 직접경작할 수 있는 지역을 말한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접농업에 종사하는 자를 말한다』고 규정하고 있다. 상속세과세와 관련하여 상속세법 제2조 제1항의 규정에 의하면『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』고 규정하고 있고, 동법 제4조 제1항의 규정에 의하면『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액을 상속세과세가액으로 한다』고 규정하고 있으며, 같은법 제11조(상속세 인적공제) 제1항의 규정에 의하면『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다』라고 규정하면서 『1. 배우자: 600만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액.

2. 자녀: 1인에 대하여 2천만원

3. 상속인 및 동거가족 중 미성년자: 300만원에 20세에 달하기 까지의 년수를 곱하여 계산한 금액

4. 상속인 및 동거가족중 60세(여자인 경우에는 55세)이상의 자: 3천만원

5. 상속인 및 동거가족중 장애자: 300만원에 75세에 달하기까지의 년수를 곱하여 계산한 금액』라고 규정하고, 같은조 제3항의 규정에 의하면『제1항의 규정에 의하여 공제할 금액은 과세가액에서 유증의 가액과 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산한 증여의 가액을 공제한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다』라고 규정하고 있으며, 같은조 제18조 제3항 본문의 규정에 의하면『제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여 재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다』고 규정하고 있다. 또한, 같은법 제9조 제1항에 의하면『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 단서생략』라고 규정하고 있다.

• 다. 자경농민이 증여받은 농지에 대하여 증여세를 면제한 후 상속세과세가액에 가산하고 상속세 인적공제 및 농지상속공제를 배제한 처분의 당부

1. 조세감면규제법 제67조의7(자경농민이 증여받은 농지등에 대한 증여세 면제)규정은 직계존비속 및 형제자매인 자경농민에게 일정규모의 농지·초지·산림지를 생전에 증여할 때도 증여세를 면제하여 농지의 분할상속으로 인한 농지의 세분화를 억제하여 농촌지역발전을 도모하는데 그 목적이 있는 것으로 보인다.

2. 한편, 상속세법 제4조 제1항의 규정에서는 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있는 바, 동 규정은 피상속인의 사망에 따른 상속개시를 예견하고 이에 대비하여 상속재산을 사전에 분산시킴으로써 상속세과세의 누진과세를 회피하거나 각종 공제를 더 받고자 하는 행위를 방지하고자 하는 규정으로서 위 조세감면규제법의 규정취지와는 반대로 생전증여를 억제하고 생전증여를 한 경우 일정한 범위에서는 상속세액계산시 포함시켜 과세하도록 한 것으로 보인다.

3. 이처럼 조세감면규제법의 규정은 국가정책목적달성을 위해 조세감면규제법에 정하는 요건에 해당되는 경우 증여세를 면제하면서 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 당해농지 등을 5년이내에 양도하거나 당해농지 등에서 직접영농에 종사하지 않는 사유가 발생하면 면제세액을 추징토록 규정하고 있는데, 이 건의 경우와 같이 피상속인이 소유하던 농지상속공제대상면적 이하인 농지 전부를 생전에 직계비속에게 증여하고 조세감면규제법에 의하여 증여세를 면제받았는데 증여후 5년이내에 증여자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우, 당초 증여세를 면제받은 농지의 가액을 상속세법의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하면서 사전증여재산외에 상속되는 농지가 없다하여 상속세 인적공제 및 농지상속공제를 배제하고 상속세를 과세하는 것은 결과적으로 정부의 농어촌지원정책에 부응한 농민은 이에 따르지 않았으면 상속세 인적공제 및 농지상속공제를 적용받아 부담하지 않을 조세까지 부담하게 되는 모순이 발생하는 바, 이는 자경농민의 이농현상을 방지하고자 증여세를 면제하도록한 조세감면규제법 규정의 취지에 비추어 볼 때에도 옳지 아니하므로 위와같은 모순이 발생하도록 관련규정을 적용해서는 안되고, 적어도 정부시책에 따르지 않은 경우보다는 불리하지 않게 되어야 한다고 본다.

4. 이와같이 상속세법 제4조, 제11조 및 제11조의3 규정의 취지와 조세감면규제법 제67조의7 규정의 취지는 서로 다르기 때문에 86.12.26 조세감면규제법 제67조의7 규정 신설시 상속세법의 규정도 이에 맞추어 개정하였어야 할 것인데도 이를 미처 보완하지 못한 것으로 판단되는 바, 이러한 경우 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하여야 한다는 국세기본법 제18조 제1항의 세법해석 기본원칙에 따라 위 상속세법 제4조의 명문규정을 존중하면서 조세감면규제법 제67조의 7의 입법취지도 살릴 수 있도록, 상속세법 제4조의 규정에 따라 상속세액계산시 당해농지의 증여가액을 상속재산가액에 가산하되, 적어도 직계존비속 및 형제자매에 대한 증여세면제혜택을 받지 않고 상속이 이루어져 상속세 인적공제와 농지상속공제를 적용받는 경우보다 더 무거운 세금을 과세하여서는 안된다고 해석하는 것이 조리상 타당할 것이다.

5. 위의 사실내용과 법규정의 취지를 종합하여 판단하면 이 건은 상속세법 제11조 제1항의 규정에 의한 상속세 인적공제와 같은법 제11조의3 규정에 의한 농지상속공제를 하도록 하되, 같은법 제18조 제3항의 규정에 의한 감면세액을 공제하지 아니하여야 한다고 판단된다.

• 라. 증여받은 재산을 상속개시당시의 개별공시지가에 의하여 평가하여 상속세 과세가액에 가산하는 것이 타당한지의 여부에 대하여는 처분청이 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의거 부과한 데 대해 동 규정의 적용에 있어서 잘못이 없는 것으로 보이므로 당초처분이 타당한 것으로 판단된다.
• 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.