피상속인 청구외 ○○(청구인의 아버지)이 90.9.9 사망하기전 3년이내에 그의 손자 청구외 ○○, ○○에게 부동산을 증여한 경우 이들을 상속인으로 보아 증여한 부동산 가액을 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분의 당부(취소)

[주 문] 남양주세무서장이 청구인에게 92.12.16 고지한 90년도분 상속세 51,611,652원 및 동 방위세 8,577,200원과 93.3.3 고지한 90년도분 상속세 5,815,250원 및 동 방위세 943,870원의 과세처분은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인의 아버지 청구외 OOO이 90.9.9 사망하기전 3년이내에 아래와 같이 부동산을 그의 손자 청구외 OOO(청구인의 차남), OOO(청구인의 장남)에게 각각 증여하였다.

• 아 래 - 부 동 산 소 재 지 지목 면적 (㎡) 증 여 내 용 증여일 증여자 수증자 경기도 가평군 설악면 OO리 OOOOO ″ OOOOO ″ OOO ″ OOO 전 ″ ″ ″ 1,531 1,339 1,302 2,367 87.12.30 ″ 88.3.12 ″ OOO ″ ″ ″ OOO ″ OOO ″ 처분청은 청구인이 상속세법 제4조 제1항에 의거 피상속인(청구인의 아버지 청구외 OOO)이 상속개시전 3년이내에 상속인인 청구인의 장남 청구외 OOO, 차남 청구외 OOO에게 각각 증여한 위 부동산가액을 상속재산가액에 가산하여 상속세신고를 하였어야 하나 이를 이행하지 아니하였다고 보아 같은법 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제2항 제1호(90.5.1 개정된 것), 같은법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12993호) 제2항에 의거 상속재산인 위 부동산을 상속개시당시(90.9.9)의 개별공시지가로 평가하여 청구인에게 92.12.26 90년도분 상속세 51,611,652원 및 동 방위세 8,577,200원을 과세하고 93.3.3 90년도분 상속세 5,815,250원 및 동 방위세 943,870원을 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.2.8 심사청구를 거쳐 93.4.7 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 첫째, 청구인은 위 부동산의 상속개시당시 지방세과세시가표준액 21,934,820원에서 장례비 2,000,000원, 기초공제액 1천만원, 인적공제액 2천만원을 공제하면 신고할 과세표준이 없어 신고하지 아니하였음에도 상속세법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12993호) 제2항에 의거 상속세 무신고자라 하여 상속개시당시의 개별공시지가로 위 부동산을 평가하여 과세한 것은 부당하다는 의견이다. 국세청장은 상속재산의 평가에 있어 시가로 평가함이 원칙이나 시가가 불분명한 경우에 개별공시지가를 적용하여 평가하는 것이므로 상속개시당시에 고시된 개별공시지가에 의해 과세한 처분은 정당하며, 청구인은 위 상속세법시행령 부칙 제2항의 규정이 불합리하다고 주장하나, 이는 원칙적으로 상속개시 당시 개별공시지가를 적용하여야 하나 기한내 신고한 납세자에 한하여 세제상 혜택을 부여하는 것이므로 형평성에 위배된다는 청구주장은 설득력이 없다는 의견이다. 둘째, 청구인은 3년이내의 증여재산을 상속재산으로 보아 상속세를 부과한다 하더라도 상속세법 제11조의 규정에 의한 인적공제는 최대한 적용하여야 할 것이므로 같은법 같은조 제3항에서 인적공제한도를 규정한 것은 국민의 평등권을 침해한 것으로서 부당하다는 주장이다. 국세청장은 상속세법 제11조 제3항에서는 “제1항(상속세인적공제)의 규정에 의하여 공제할 금액은 과세가액에서 유증의 가액과 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산한 증여의 가액을 공제한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다”고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 상속세법 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산한 증여가액이 상속재산가액으로서 이를 공제한 잔액이 없으므로 상속세 인적공제를 배제함은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 피상속인 청구외 OOO(청구인의 아버지)이 90.9.9 사망하기전 3년이내에 그의 손자 청구외 OOO, OOO에게 부동산을 증여한 경우 이들을 상속인으로 보아 증여한 부동산 가액을 상속재산가액에 가산하여 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령 상속세법 제4조 제1항(90.12.31 개정이전의 것)에서 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다고 규정하고 있다.
• 다. 위 다툼에 대하여 본다. 청구주장을 심리하기에 앞서 이 건의 과세처분이 적법·타당한지를 본다. 첫째, 재산상속의 제1순위의 상속인은 피상속인의 직계비속이다. 직계비속이 여러명인 경우에 촌수가 같으면 그 직계비속들은 동 순위로 상속인이 되고, 촌수가 다르면 촌수가 가까운 직계비속이 먼저 상속인이 된다. (민법 제1000조 제1항 제1호 및 제2항 참조) 따라서 직계비속으로서 자와 손이 있을 때에는 자는 손보다 우선하여 상속인이 된다. 그러나 자가 전부 상속개시전에 사망하거나 결격자가 된 경우에는 손이 직계비속으로서 상속인이 된다. (민법 제1001조 참조) 그러므로 이 건의 경우는 피상속인 청구외 OOO의 자인 청구인이 상속개시전 사망하거나 결격자가 된 경우도 아니고 상속개시후에 상속권을 포기한 경우도 아니므로 청구인이 상속인이 되고 피상속인의 손자인 청구외 OOO, OOO는 상속인이 될 수 없다. 둘째, 이 건의 과세처분을 보면 처분청은 피상속인으로부터 위 부동산을 증여받은 청구외 OOO, OOO를 상속인으로 보고 피상속인이 위 부동산을 상속개시전 3년이내에 상속인에게 증여하였다고 보아 위 관계법령에 의거 이를 상속재산가액에 가산하여 과세하였으나 위에서 본 바와같이 청구외 OOO, OOO는 상속인이 아닌 상속인 이외의 자 이므로 피상속인이 상속인 이외의 자 에게 상속개시전 1년이내에 증여한 경우에 해당되는지 여부를 가려야 한다. 셋째, 이 건의 경우 피상속인의 사망일은 90.9.9 이고 위 부동산 증여일은 상속개시전 1년 이후인 각각 87.12.30과 88.3.12이므로 피상속인이 상속인 이외의 자에게 상속개시전 1년이내에 부동산을 증여한 경우에 해당되지 아니한다. 처분청이 상속재산(이 건은 위 부동산 이외에 상속재산 없음) 가액에 위 증여재산가액을 가산한 것은 법리를 오해한 잘못이 있다고 판단된다.
• 라. 다른 청구주장은 심리할 실익이 없어 이를 생략한다.
• 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.