[요지] 산업합리화기업으로 지정된 법인의 자산과 부채를 실지조사하여 과부족재산을 확정하고 동 법인이 수년간 지출한 광고선전비의 20％를 영업권으로 자산계상하여도 이는 유상취득이 아니므로 영업권이 아님.
[요지] 산업합리화기업으로 지정된 법인의 자산과 부채를 실지조사하여 과부족재산을 확정하고 동 법인이 수년간 지출한 광고선전비의 20％를 영업권으로 자산계상하여도 이는 유상취득이 아니므로 영업권이 아님.
[참조결정] 국심1992서3417
[주 문] 북인천 세무서장이 92.8.16 결정한 청구법인의 87.1～12사업년도분 소득 3,417,942,145원은 [별지 각 사업년도별 소득금액 및 과세표준 계산표]와 같이 2,744,342,145원으로 경정하며, 나머지 청구부분은 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 가구를 제조판매하는 업체로서 84.5.12 산업정책심의회 의결에 의한 “해운산업 합리화 추진계획”에 따라 청구외 주식회사(이하 “(주)”로 줄여 표기한다)OO상선에 흡수합병되는 계열기업인 청구외 (주)OO상선의 보증채무 10,222,000,000원을 인수하여 이를 87.1.9 손금처리하였고, 그 후 86.9.22 산업정책심의회 의결에 의한 “(주)OO주택의 합리화 계획”에 따라 청구법인이 다시 합리화 대상기업이 되어 청구외 (주)OO산업이 청구법인의 발행주식 전부를 인수하게 되면서 87사업년도 (1.1～12.31)에 계상한 영업권 842,000,000원을 90사업년도와 91사업년도에 각각 168,400,000원을 상각하여 손금계상하였으며, 또한 교통유발부담금으로 90사업년도에 5,602,810원, 91사업년도에 5,672,770원을 손금계상하였다. 처분청은 청구법인이 인수한 보증채무 10,222,000,000원을 87사업년도가 아닌 84사업년도의 손금으로 인정함으로써 87사업년도에 각 사업년도 소득이 발생하는 것으로 하면서 전년도 이월결손금을 공제함으로써 91사업년도에 공제할 이월결손금이 없는 것으로 하고 위 영업권 상각액과 교통유발 부담금을 손금부인하여 92.8.16 청구법인에게 90사업년도분 법인세 725,926,330원 및 동방위세 164,802,790원과 91사업년도분 법인세 889,808,700원을 과세하였다. 청구법인은 이에 불복하여 92.10.12 심사청구를 거쳐 93.2.15 이 건 심판청구를 하였다.
2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견
① 청구법인은 산업 합리화조치에 따른 보증 채무인수당시에는 보증채무의 손금처리에 관련하여 조세감면 규제법상 규정이나 산업정책심의회에서 특별히 의결된 사항이 없어서 대차대조표상 자산 계정에 이연자산, 부채계정에 장기차입금으로 회계 처리할 수 밖에 없었고, 아무런 대가 없이 단순히 청구외 (주)OO주택 계열기업이라는 이유로 합리화 조치에 따라 산업정책 심의회의에서 의결된 사항을 따른 것이며, 또한 이 부채는 상환의 의무가 따를 뿐만 아니라 손금 처리도 불가능하기 때문에 이를 보완하기 위하여 1985.2.26 산업정책 심의회의 조정 사안으로 해당기업이 인수보증채무를 손실 발생 후 10년간 매 결산기에 균등액 이상 상각회계 처리하는 경우에는 기업회계 기준에 따라 처리한 것으로 보도록 의결하였고, 이후 같은 해 12.23자 신설된 조세감면규제법 제46조의 2 제3항에서 내국법인이 합리화 기준에 따라 지정산업 또는 기업의 채무를 면제하거나 지정산업 또는 기업에 대한 보증채무를 인수 또는 변제할 때에는 채무를 면제한 금액 또는 보증채무를 인수하거나 변제한 금액은 손금에 산입한다고 규정함으로써 손금처리가 가능하도록 한 사실이 있고, 처분청은 청구법인이 87사업년도에 손금계상한 이건 인수보증채무를 84사업년도의 손금으로 보았으나 조세감면규제법 제46조의 2 제3항이 신설되기 전에 인수한 보증채무를 발생년도인 84사업년도에 손금으로 본 것은 세법을 소급 적용한 것이므로 위법 부당하다.
② 산업합리화 조치에 따라 청구법인을 양도양수하면서 자산 및 부채를 지정 기업(양수자: OO산업(주), 양도자: (주)OO주택, 채권자: OO은행)이 직접 관여하여 자산, 부채 상태를 실사 확인하여 확정토록 하였고 이때 부족 자산 및 잉여자산을 관할 세무서에 신고하도록 함에 따라 이건 영업권은 양도자 측의 주장으로 창립 이래 (주)OO가구가 쌓아 올린 영업성적 과 선전효과 등의 보이지 않은 초과수익력을 인정하기로 하여, 자산으로 계상한 것이다. 이는 기업의 합병에 의하거나 외부로부터 대가를 지급하고 취득하는 경우와 다르나 특수한 상황에서 기업이 양수도 되는 과정에서 발생한 것으로서 이러한 점을 고려하지 않고 기업회계 기준에 입각하여 영업권 계상에 대한 기준이 없다는 이유로 손금 부인함은 잘못이며, 처분청은 청구법인이 계상한 영업권이 청구법인 스스로가 임의 평가한 자산이기 때문에 영업권 계상자체를 부인하여 취득으로 볼 수 없다고 하였다. 그렇다면 청구법인이 87사업년도에 계상한 영업권 자체를 부인하면서 90 및 91 사업년도에 손금처리한 영업권 상각비만 손금부인함은 합리적 처분이 될 수 없는 것이므로 영업권 계상에 잘못이 있다면 그 부분도 함께 부인하여야 한다. 그런데 처분청은 청구법인이 계상한 자산 부분은 그대로 두고 90 및 91 사업년도 상각액만을 손금부인 함은 합리적 과세가 될 수 없으므로 이미 자산으로 계상됨에 따라 과세표준에 포함되어 이건 사업년도에 영향을 미쳐왔음이 명백한 이 부분도 당연히 취소되어야 한다.
③ 교통유발 부담금은 교통시설의 정비를 촉진하고 교통수단 및 교통체계를 효율적으로 운영관리하여 도시교통의 원활한 소통과 교통편의 증진에 기여함을 목적으로 교통부장관이 지정고시하는 도시교통정비 지역에 적용되고, 시장이 이를 부과징수하는 것이므로 공과금에 해당하는 것으로 보아 손금처리함이 정당하다는 주장이다.
① 청구법인은 인수보증채무에 대하여 85.2.26 산업정책 심의회에서 10년간 균등액 이상 상각하는 경우에는 기업회계 기준에 따른 회계처리로 보도록 결의됨에 따라 87사업년도에 손금계상하였으나 수익과 비용은 권리의무확정주의에 의거 비용의 경우 발생년도 즉 채무가 확정된 84사업년도에 손금계상하여야 할 것으로 보이고 또한 인수 보증채무는 인수한 사업년도에 손금산입 한다는 해석(법인 22601-3275. 87.12.8)이 있어 처분청이 84사업년도의 손금으로 인정한 처분은 달리 잘못이 없다.
② 영업권이란 유상으로 취득하는 경우에만 이를 영업권으로 설정하고 영업권으로부터 기대되는 미래효익이 존재하는 기간(5년)내 영업권의 원가를 배분함으로써 수익비용 대응원칙이 이루어지는 것이므로 이와같은 영업권은 기업이 합병으로 타기업을 인수하면서 유상으로 지급하는 경우에 한하여 계상하게 되는 바, 청구법인은 산업합리화에 따라 (주)OO주택 계열의 주주에서 OO기업(주)로 그 지분권만 이동된 것이고 청구법인이 합병 내지 양도되는 것이 아니고 산업합리화에 따라 주주만 변동된 것으로서 청구법인이 유상으로 취득한 것이 아니므로 영업권으로 볼 수 없어 처분청이 손금부인한 처분은 달리 잘못이 없다.
③ 교통유발 부담금에 관하여 보면, 법인세법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 것이외의 공과금”은 손금불산입 하도록 규정하고 동법시행령 제25조 제1항에서 공과금의 범위를 열거하고 있는 바 위 교통유발 부담금은 열거되어 있지 않음을 알 수 있고, 또한 국세청 예규(법인 22601-2488, 91.12.26호)에서도 공과금으로 보지 아니한다고 해석하고 있어 처분청이 교통유발 부담금을 손금으로 보지 아니한 처분은 잘못이 없다.
3. 심리 및 판단 이건 심판청구는 산업합리화 지정기업에 대한 보증채무를 조세감면규제법 제46조2 규정이 85.12.23부터 시행되기 이전에 인수한 경우 당해 보증채무를 손금으로 산입할 수 있는지 여부(쟁점 1), 산업합리화에 따른 자산실사과정에서 자산계상한 영업권과 그 상각이 세법상 정당한 것인지 여부(쟁점 2), 교통유발부담금이 손금용인되는 공과금에 해당하는지 여부(쟁점 3)에 그 쟁점이 있다.
① 사실관계 정부의 해운산업 합리화 추진계획에 의하여 84.5.12 산업정책 심의회에서 (주)OO주택의 계열법인인 (주)OO상선이 OO상선(주)에 흡수합병됨에 있어 (주)OO상선의 금융기관 등으로부터의 차입금 547억원 중 10,222,000,000원을 (주)OO주택의 계열사인 청구법인이 인수하는 것으로 의결함에 따라 청구법인은 인수한 보증채무를 산업합리화 조정계정으로 자산계상하는 한편 장기차입금으로 부채 계상한 후, 86.9.22 (주)OO주택의 산업합리화계획에 의하여 청구법인이 87.1.9 OO산업(주)에 인수되게 됨에 따라 당초 자산계상한 산업합리화 조정계정을 87사업년도의 손비로 처리하였다. 처분청은 청구법인이 87사업년도의 손비로 계상한 인수보증채무 10,222,000,000원을 84사업년도에 귀속되는 손금으로 인정함으로써 84사업년도의 세무계산상 결손금이 증가하였으나 88사업년도 이후에는 소멸됨으로써 이 건 처분이 있은 90사업년도와 91사업년도에는 그 영향이 없으며, 반면에 87사업년도의 정부결정 결손금이 없어짐에 따라 90사업년도에는 법인세 과세표준이 산출되는 결과를 가져왔다.
② 관계법령 정부의 산업정책 심의회가 85.2.26 해운산업합리화 추진계획 조정내용을 의결하면서 합리화 기업에 대한 지원인 “금융지원”과 “세제지원”이외에 “기업회계 기준상의 예외 인정”이라는 “다”항을 신설하여 “해운산업합리화에 따른 해운업 정리 등과 관련하여 손실처리가 불가피한 인수한 금융기관 등의 차입금 등은 이를 손실처리하게 될 기업이 당해 손실발생일 이후 10년내의 매 결산기에 균등액 이상을 상각하는 경우에는 기업회계기준에 따른 회계처리로 본다”고 하고 있으며, 국세기본법 제20조에서 “국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다”고 규정하고 있다. 조세감면규제법 제46조의 2 제3항에서 “내국법인이 합리화기준에 따라 지정산업 또는 기업의 채무를 면제하거나 지정산업 또는 기업에 대한 보증채무를 인수 또는 변제할 때에는 채무를 면제한 금액 또는 보증채무를 인수한 금액은 손금에 산입한다”(85.12.23신설)고 규정하고 같은 법 부칙(법률 제3796호, 85.12.23 시행) 제4조 제1항에서 제46조의 2의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 산업정책심의회에서 합리화 대상으로 지정된 산업 또는 기업에 대한 분부터 적용하도록 규정하고 있다.
③ 조세감면규제법 시행전에 인수한 보증채무를 손금에 산입할 수 있는지 여부 청구법인은 84.5.12에 인수한 계열기업인 (주)OO상선의 채무 10,222,000,000원을 87사업년도의 손금으로 계상하였으나, 85.12.23부터 시행되는 위 조세감면규제법 제46조2 제3항의 규정은 그 부칙 제4조 제1항의 규정에서 보는 바와 같이 85.12.23 이후에 합리화 대상으로 지정된 기업에 대한 분부터 적용하도록 규정하고 있어 청구법인에 대하여는 이를 적용할 수 없으며, 85.2.26의 해운산업합리화 조정내용에 관한 의결에서도 손실처리가 불가피한 인수 금융기관의 차입금을 당해 손실발생일 이후 10년내에 매 결산기에 균등액 이상을 상각하는 경우에 기업회계기준에 따른 회계처리로 본다는 기업회계기준상의 예외를 정하고 있으나, 이는 “세제 지원”으로 정한 것이 아니고 단지 “기업회계기준상의 예외”만을 인정한 것일 뿐이며, 나아가서 위 국세기본법 제20조에서도 “일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것을 존중한다”고 하고 있어 이 건과 같은 특례적인 조치는 이에 포함된다고 볼 수도 없다. 따라서, 이 건 보증채무 인수액 10,222,000,000원은 이를 법인세법상 손금으로 볼 수 있는 근거가 없으므로 87사업년도의 손금이라는 청구법인의 주장이나 84사업년도의 손금이라는 국세청장의 의견은 모두 그 법적근거가 없다.
① 청구법인이 86.9.22 산업합리화 대상기업으로 지정됨에 따라 채권자인 OO은행이 보유한 청구법인의 발행주식 전부가 OO산업(주)에 인수되면서, 86.9.30 현재의 청구법인의 자산과 부채를 실지조사하여 과부족 재산을 확정하였는 바, (주)OO주택과 채권자인 OO은행의 주장으로 청구법인이 창립이래 쌓아 올린 영업권과 선전효과 등 보이지 않는 장래의 영업이익을 예상하여 81년부터 86년 9월까지 지출한 광고선전비 지출액 약 4,210,000,000원의 20%에 해당하는 842,000,000원을 영업권으로 평가하기로 합의함에 따라 청구법인이 87사업년도에 이를 자산계상하고, 87사업년도부터 91사업년도까지 매 사업년도마다 균등액 (5분의 1)을 상각하여 손금계상하였다. 처분청은 청구법인이 87사업년도에 자산계상한 영업권 842,000,000원이 유상취득에 의한 것이 아니므로 영업권으로 인정할 수 없다는 이유로 90사업년도와 91사업년도에 각각 손금계상한 영업권 상각액 168,400,000원을 손금부인하였다.
② 영업권은 유상으로 취득하는 경우에 한하여 이를 자산으로 계상하고 영업권으로부터 기대되는 미래효익이 존재하는 기간내(법인세법상 내용년수 5년)상각하여 영업권의 원가를 배분하는 것이다. 이 건의 경우 산업합리화계획에 따라 청구법인의 주주가 당초 (주)OO주택계열사로부터 OO산업(주)로 변동된 것으로서 이는 산업합리화계획에 따라 청구법인의 주주만 변동된 것이고 청구법인이 영업권을 유상으로 취득한 것이 아니므로 자산성이 인정되는 영업권으로 볼 수 없다. 따라서, 청구법인이 90사업년도와 91사업년도에 영업권 상각액 168,400,000원을 손금계상한 것은 잘못이므로 이를 손금부인하는 것은 타당하다. 그러나, 이 건 영업권이 87사업년도에 자산으로 계상된 것도 잘못이므로 87사업년도의 영업권의 자산계상을 부인하여 익금불산입 하는 한편 87사업년도 이후 영업권 상각액도 이를 손금부인하여 이로 인한 결손금의 증가가 90사업년도 및 91사업년도에 영향을 주어 과세표준의 증감이 있는지를 보아야 하는 바, 이 부분 청구법인의 주장이 이유있으나, 앞의 쟁점(1)의 인수보증채무의 손금부인으로 인하여 90사업년도와 91사업년도의 소득에서 공제될 이월결손금에 증감을 가져오지 아니하여 당해 사업년도의 과세표준 계산에는 영향이 없다.
① 청구법인은 90사업년도에 5,602,810원, 91사업년도에 5,672,770원의 교통유발 부담금을 손비 처리하였으며, 처분청은 위 교통유발 부담금을 당해 각 사업년도의 손금으로 인정하지 아니하였다.
② 법인세법 제9조 제3항과 같은 법 제16조 제5호에 의하여 『대통령령이 정하는 것 이외의 공과금』은 손금에 산입하지 아니하는 손비로 규정하고 같은 법 시행령 제25조 제1항에서 손금에 산입하는 공과금은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다고 규정하여 손금에 산입하는 공과금을 열거하고 있는 바, 도시교통정비촉진법 제11조의 4의 교통유발부담금은 열거되어 있지 아니하므로 위 교통유발부담금은 이를 손금으로 용인할 수 없다. (92서3417, 92.11.13: 93서 222, 249등 다수의 선결정예가 같은 뜻임.)