사업용 고정자산에 대한 건설자금이자를 언제까지 계산하는 것인지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 강원도 춘천시 OO동 OO OOOO에 소재하는 종합건설업체(토목·건축공사업 면허번호 제123호)인 동시에 주택건설지정업체(지정번호 제113호)로서 85년부터 92년까지 대구직할시 달서구 OO동 OOOO외 13곳에 국민주택규모 이하의 임대아파트 4,971세대를 신축하여 임대분양 하였다. 처분청은 위 임대아파트가 사업용 고정자산에 해당되는 것으로 보아 동 임대아파트 신축용 토지에 대한 건설자금이자(87.1.1～12.31 사업년도 귀속 8,021,070원, 88.1.1～12.31 사업년도 귀속 8,457,629원, 89.1.1～12.31 귀속 87,811,468원, 90.1.1～12.31 사업년도 귀속 649,852,290원) 754,142,457원을 각 사업년도 소득금액 계산시 법인세법 제16조 제11호의 규정에 의하여 각각 손금불산입하고, 92.4.17 청구법인의 각 사업년도 소득에 대한 법인세 및 동 방위세를 다음과 같이 결정고지 하였다.

• 다 음 - 사 업 년 도 법 인 세 방 위 세 87.1.1～12.11 89.1.1～12.11 90.1.1～12.11 36,995,300원 174,131,240원 346,249,470원 5,382,410원 34,819,370원 82,173,190원 계 557,376,010원 122,374,970원 청구법인은 이에 불복하고 92.6.15 이의신청 및 92.9.14 심사청구를 거쳐 93.1.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 청구법인은 임대아파트를 신축하여 사전에 불특정다수인 중 적법한 요건을 갖춘 대상자를 경쟁추첨으로 선정하여 임대한 후 임차인에게 5년 또는 10년 동안 임대한 이후 분양하고 있는 바, 이는 청구법인의 분양의사에 반하여 임대건설촉진법 제6조의 규정에 의거 임대된 것에 불과하고, 5년 또는 10년 뒤에는 임대아파트분양을 목적으로 임대한 것이므로 사업용 고정자산이 아닌 재고자산으로 보아야 할 것이며, 대법원판례에서도 당초 분양목적으로 건축한 아파트상가를 잠정적으로 임대하다가 분양 판매한 것은 재고자산으로 보아야 한다는 판시가 있고, 또한 판매를 목적으로 신축한 상가가 판매되지 아니하여 판매할 때까지 일시적으로 임대에 공하는 상가는 사업용 고정자산으로 보지 아니하도록 하여 건설자금이자를 계상할 수 없다는 행정해석(국세청 법인 22601-3187, 86.12.26)이 있는 바, 청구법인이 분양할 아파트를 신축하기 위하여 보유한 토지에 대하여 건설자금이자를 계상함은 잘못이고,

(2) 설령 임대아파트 신축용 토지에 대하여 사업용 고정자산으로 보아 건설자금이자를 계상하는 경우에도, 토지매입대금에 대한 계약금 지급시부터 당해 토지의 목적사업인 임대아파트의 착공일까지만 건설자금이자를 계산하여야 함에도 불구하고, 당해 토지가 목적사업에 제공한 날의 기준일을 임대아파트의 준공일 또는 입주일까지 계산한 당초처분은 부당하다는 주장이다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구법인은 토지를 매입하여 임대아파트를 신축한 뒤 5년 또는 10년간 장기 임대한 후 동 임대아파트 분양을 전문으로 하는 임대아파트건설 법인으로서 임대아파트를 분양할 때까지 토지와 임대아파트를 사업용 고정자산으로 분류하고 있으며, 또한 국민주택건설촉진법에 의한 국민주택규모 이하의 임대아파트를 일정기간 임대한 후 판매하는 자산이라도 사업용 고정자산으로 보아 건설자금이자를 계상할 수 있다는 세법해석(국세청 법인 22601-1046, 86.3.9)에 의하여 임대아파트 신축용 토지는 사업용 고정자산으로서 건설자금이자 계상대상에 해당되며,

(2) 사업용 고정자산인 임대아파트 신축용 토지에 대한 건설자금이자는 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날까지 계산하도록 관련법령에서 규정하고 있을 뿐만 아니라, 국세청 법인 22601-2185(91.11.19)호에서도 건설이 준공된 날까지 토지의 매입대금을 완불하지 아니한 경우에도 당해 토지와 건물 등에 대하여 건설이 준공된 날까지 건설자금이자를 계산할 수 있다고 해석하고 있는 바, 이 건의 경우 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날이라 함은 임대아파트용 토지를 매입하여 당해 임대 아파트가 준공된 날 또는 입주일까지를 의미하므로, 처분청이 건설자금이자계산을 임대아파트 준공일 또는 입주일까지 한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

(1) 임대아파트 신축용 토지가 사업용 고정자산인지 재고자산인지 여부와,

(2) 사업용 고정자산에 대한 건설자금이자를 언제까지 계산하는 것인지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 법인세법 제16조 제11호에서는 내국법인의 각 사업년도의 소득금액 계산상 손금에 산입하지 아니하는 손비로서 『법인의 차입금 중 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 금액의 이자와 채권자가 불분명한 사채의 이자』를 규정하면서, 같은 법 시행령 제33조 제1항에서는 『법 제16조 제11호에서 “건설자금에 충당한 금액의 이자”라 함은 그 명목여하에 불구하고 당해 사업용 고정자산의 매입·제작·건설(기존 고정자산의 증설·개량을 제외하며, 이하 이 조에서 “건설”이라 한다)에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이에 유사한 성질의 지출금을 말한다. 이 경우 재무부령이 정하는 금융기관이 고정자산을 건설함에 있어서 당해 고정자산의 건설에 소요된 지의 여부가 분명하지 아니한 수신자금 등 차입금은 고정자산의 건설에 소요되는 차입금의 범위에서 제외한다.』고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항에서는 『제1항의 지급이자 또는 지출금은 건설이 준공된 날(토지매입의 경우에는 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접제공한 날)까지 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다.』고 규정하고 있고, 같은 법 시행규칙 제12조 제2항에서 『영 제33조 제2항 및 제5항 후단에서 “준공된 날”이라 함은 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날을 말한다.』고 규정하고 있다.
• 다. 임대아파트 신축용 토지가 건설자금이자 계상 대상에 해당되는지에 대하여 첫째, 전시한 법인세법시행령 제33조 제1항을 보면 『사업용 고정자산』의 매입·제작·건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이에 유사한 성질의 지출금을 건설자금이자로 계상하도록 규정하고 있다. 둘째, 청구법인은 임대아파트 신축용 토지를 청구외 한국토지개발공사로부터 매입함에 있어서, 임대아파트 신축용도로 당해 토지를 취득하였으며, 동 토지에 신축된 임대아파트는 임대주택건설촉진법 시행령 제6조에서 분양제한기간을 5년으로 규정하고 있음을 관련증빙 및 법령에 의하여 확인된다. 셋째, 자산소유자에 대한 자산의 경제적 기능과 관련하여 볼 때 자산소유자가 판매(일시적 임대 포함)를 목적으로 소유하는 자산은 재고자산으로 볼 수 있으나, 사용을 목적으로 소유하는 자산의 경우에는 고정자산으로 분류되는 것이 일반적으로 공정, 타당한 기업회계의 기준 또는 관행으로 보여진다. 위 사실들과 관련법령에 비추어 보아 청구법인이 85년～92년까지 신축하여 임대분양한 임대아파트 4,971세대는 임대분양일로부터 신축하여 최소한 5년 내지 10년 동안은 청구법인이 임대에 사용하기 위하여 신축한 것으로 보아야 하므로 동 임대아파트는 사업용 고정자산에 해당되고 동 임대아파트 신축용 토지 또한 건설자금이자 계상 대상으로서의 사업용 고정자산에 해당된다 할 것이다. (국세청 법인 22601-1046, 86.3.29 같은 뜻) 따라서 임대아파트 신축용 토지를 사업용 고정자산으로 보아 전시한 법인세법 제16조 제11호의 규정에 의하여 건설자금이자를 계상한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.
• 라. 사업용 고정자산에 대한 건설자금이자 계산을 언제까지 할 수 있는지에 대하여 전시한 같은 령 제2항에서는 건설자금이자 계산기간을 토지매입의 경우 그 대금을 완불한 날 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날까지로 규정하고 있는 바, ① 이는 토지대금완불일 또는 당해 토지를 사업에 직접 제공한 날 중 빠른 날까지만 건설자금이자를 계산하도록 규정한 것으로 해석되며(국세청 법인 22601-2185, 91.11.19 같은 뜻), ② 이 경우 『당해 토지를 사업에 직접 제공한 날』이라 함은 전시한 법인세법시행규칙 제12조 제2항의 규정에 의거 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되는 날인 『준공된 날 또는 입주일』로 해석된다. 따라서, 토지대금완불일 또는 당해 토지에 임대아파트를 신축하여 임대분양사업에 직접 제공한 날인 동 임대아파트 준공일(입주일) 중 빠른 날까지만 건설자금이자를 계산한 당초처분은 적법하다고 판단된다. 이 건 심판청구는 청구주장이 모두 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.