[요지] 피상속인이 대표이사로 재직하던 법인으로부터 퇴직금을 지급받은 것으로 보아 근로기준법 소정의 추계액을 상속세과세가액에 산입하고 상속세 등을 과세한 처분은 사실관계조사를 소홀히 하고 법리를 오해한 것으로서 위법한 처분이라고 판단됨.
[요지] 피상속인이 대표이사로 재직하던 법인으로부터 퇴직금을 지급받은 것으로 보아 근로기준법 소정의 추계액을 상속세과세가액에 산입하고 상속세 등을 과세한 처분은 사실관계조사를 소홀히 하고 법리를 오해한 것으로서 위법한 처분이라고 판단됨.
[주 문]
1. 김포세무서장이 92.4.16 청구인에게 결정고지한 상속세 250,489,880원 및 동 방위세 43,115,900원의 과세처분은 상속 개시일(90.9.16) 현재 상속재산으로 보아 상속세과세가액에 산 입한 피상속인의 퇴직금추계액 4,079,166원을 상속재산가액에 서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 90.9.16 피상속인 청구외 OOO의 사망으로 경기도 구리시 OO동 OOOOO 전 2,301㎡, 같은 동 OOOOO 전 601㎡ 및 같은 동 OOOOOO 전 10㎡(합계 면적은 2,912㎡이고, 이하 “쟁점①토지”라 한다)와 경기도 김포군 검단면 OO리 OOOOOO 전 1,477㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)등을 상속받고, 상속재산가액에서 피상속인이 발행하였다는 당좌수표 84,623,547원, 어음 124,843,000원과 차입금 108,000,000원 및 피상속인이 대표이사로 재직하던 청구외 합자회사 OO통운으로부터의 가지급금 230,000,000원을 채무로 공제하여 91.3.14에 상속세신고(92.1.25 수정신고)를 하였다. 처분청은 쟁점①토지는 상속개시당시 이 토지에 설정된 근저당 채권최고액(513,230,877원)으로, 쟁점②토지는 상속세신고시 누락재산이라 하여 상속개시당시 공시된 개별공시지가(44,310,000원)로 평가하고, 청구인들이 공제신고한 채무는 청구외 합자회사 OO통운으로부터의 가지급금 230,000,000원 중 115,000,000원만을 채무로 인정하고 나머지 채무신고액 432,466,657원은 이를 공제배제하여 92.4.16 청구인에게 상속세 250,489,880원 및 동 방위세 43,115,900원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 92.6.15 이의신청 92.9.4 심사청구를 거쳐 93.1.11 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인은 첫째, 쟁점①토지는 상속개시(90.9.16) 전인 90.9.13 청구외 OOO에게 368,000,000원에 양도되었으므로 상속재산으로 볼 수 없고, 상속재산으로 본다 하더라도 실지거래가액인 368,000,000원으로 평가하여야 하며, 둘째, 쟁점②토지는 상속개시당시(90.9.16)의 국세청기준시가에 의하여 평가하여야 하고, 셋째, 피상속인이 대표이사로 재직하던 청구외 합자회사 OO통운이 87.2.3 쟁점①토지를 담보로 OO상호신용금고로부터 205,000,000원을 대출받아 이미 보유하고 있던 현금 25,000,000원과 함께 230,000,000원을 피상속인에게 가지급하였고, 상속개시후인 91.4.10 상속인이 전액 현금반제하였으므로 위 230,000,000원을 채무로 공제하여야 함에도 처분청이 115,000,000원만을 채무로 공제하고 나머지 금액 115,000,000원에 대하여 채무공제배제한 처분은 위법하며, 피상속인이 생존시 발행한 당좌수표 84,623,547원과 지급어음 124,843,110원 역시 상속개시후에 상속인이 변제하였으므로 채무공제대상이고, 피상속인이 친지로부터 차입하여 실제로 사용한 사채 108,000,000원을 채무로 공제하지 아니한 처분은 위법하며, 넷째, 피상속인이 대표이사로 재직하던 청구외 합자회사 OO통운으로부터 퇴직금을 지급받지 아니한 것이 사실인데도 근로기준법에 준하여 퇴직금액을 4,079,166원으로 추계하여 이 금액을 상속세과세가액에 산입하고 상속세 등을 과세한 처분은 위법하다고 주장한다. 국세청장은 첫째, 쟁점①토지의 매매계약 및 대금지급 등 거래내용 자체에는 다툼이 없으나 토지거래허가를 받지 아니하여 서울지방법원 의정부지원에서 이 토지거래가 무효라고 판시(91가합1742, 91.10.18)하였으므로 상속개시일(90.9.16)현재 쟁점①토지는 피상속인에게 소유권이 있었다 하겠고, 따라서 상속개시일 현재 설정된 근저당채권최고액으로 평가하여 과세한 것이며, 둘째, 청구인들이 채무로 공제신고한 청구외 합자회사 OO통운으로부터의 가지급금 230,000,000원 중 115,000,000원, 당좌수표 84,623,547원, 지급어음 124,843,110원 및 사채 108,000,000원은 채무로 인정할 만한 거증제시가 없고, 이 자금의 사용처가 규명되지 아니할 뿐만 아니라 원금의 차용 및 이자의 지급 등 거래증빙이 불비하여 사실로 받아들이기는 어렵다는 의견이다. (피상속인이 퇴직금 4,079,166원을 지급받지 않았다는 주장과, 쟁점②토지를 상속개시당시의 국세청기준시가로 평가하여 달라는 주장에 대하여는 국세청장의 의견이 없음)
3. 심리 및 판단
② 상속재산으로 신고되지 아니한 쟁점②토지의 가액을 90.1.1 개별공시지가로 평가하고 과세한 처분의 적법여부,
③ 청구주장의 채무액 432,466,657원(법인으로부터의 가지급금 115,000,000원, 당좌수표 발행액 84,623,547원, 지급어음 124,843,000원, 사채 108,000,000원의 합계액임)이 사실인지 여부 및
④ 피상속인이 지급받은 것으로 추계한 퇴직금 4,079,166원을 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분이 적법한지 여부에 다툼이 있다.
(1) 상속세법 제1조(상속세부과기준)에 “상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항의 규정에 의하면 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의하는 것이나, 같은 조 제4항에 “다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제1항의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다”고 규정하면서 그 제1호에 “저당권 또는 질권이 설정된 재산”을 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제5조의2(담보제공된 재산가액의 평가) 제3호에서 『법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 “근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액”을 말한다』고 규정하고 있다.
(2) 피상속인이 상속개시 전에 체결(90.4.2)한 쟁점①토지매매거래가 계약대로 이행되었다면 이 토지는 상속재산에서 제외되고, 피상속인이 거래대금으로 지급받은 164,300,000원의 사용처를 규명하여 상속세과세가액에 산입할 것인지 여부를 정하는 것이나, 쟁점①토지거래가 법원판결에 의하여 무효화되었고, 상속개시(90.9.16) 후인 91.9.7 상속인 OOO에게 상속을 원인으로 소유권이전등기되었으며, 92.2.29 당초 거래상대방이 아닌 청구외 OOO 등 4인에게 경락허가 결정된 사실이 확인되는 점 등으로 미루어 피상속인의 쟁점①토지매매거래는 계약대로 성사되지 못하고 채권채무관계로 전화되었다 하겠으므로 90.9.16 상속개시일 현재 쟁점①토지를 피상속인의 재산으로 본 처분은 적법하다고 판단된다. 한편, 상속재산 중 근저당권이 설정된 재산의 가액은 상속세법 제9조 제1항에 의한 상속개시당시의 시가가 있다 하더라도 같은 조 제4항에 의거 근저당 채권최고액과 비교하여 더 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있는 바, 처분청이 쟁점①토지의 가액을 근저당채권최고액인 513,230,877원으로 평가하고 과세한 처분에는 잘못이 없다 하겠고, 청구인이 이 토지의 시가가 368,000,000원으로 확인되었으므로 이 가액으로 평가하여야 한다는 주장은 관련법령을 오인한 주장으로 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 상속세법 제9조 제1항 및 제2항을 모아보면 “상속재산의 가액평가는 상속개시당시의 현황에 의하되 상속세를 신고하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속개시당시의 평가가액과 상속세부과당시의 평가가액중 큰 금액으로 한다”고 규정하고, 90.5.1자 개정된 상속세법시행령 제5조 제1항에서 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 가액 또는 상속세부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 하면서 제2항 제1호 (가)목에서 “국세청장이 지정하는 지역이외의 토지는 개별공시지가에 의한다”고 규정하고, 동 부칙 제2조(경과조치)에 의하면 “90.12.31 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기한 내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다”고 규정하고 있다.
(2) 위에서 본 바와 같이 상속재산에 관한 평가방법을 정하고 있는 상속세법시행령 제5조의 규정이 90.5.1자로 개정됨에 따라 90.5.1 이후 상속이 개시된 재산(토지)은 공시지가로 평가하는 것을 원칙으로 하되 다만, 위 시행령 부칙 제2조의 경과조치에 의거 90.5.1 이후부터 90.12.31 이전에 상속이 개시된 것으로서 신고된 것은 종전규정에 의하여 국세청장이 정하는 기준시가(배율가액 또는 과세시가표준액)로 평가하도록 하고 있는 바, 이 건처럼 90.9.16 상속이 개시되었으나 상속세를 신고하지 아니한 상속재산은 90.5.1자 개정규정에 의거 90.8.30에 고시된 공시지가로 평가하여야 함이 적법하다고 판단(국심93광 239, 93.3.11 등 다수 같은 뜻임)되므로 종전의 기준시가로 평가하여야 한다는 청구주장은 관계법령을 오인한 것으로서 이 주장 역시 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항에 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시 전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시 전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다”고 규정하면서 그 제3호에 “채무”를 규정하고 있고, 같은 법 제7조의2(상속세과세가액불산입) 제1항에 “상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제3조(상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위) 제1항에서 법 제7조의2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다고 규정하면서 같은 항 각호에 “피상속인이 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우” 등을 열거 규정하고 있다.
(2) 청구주장의 채무액 432,466,657원이 상속세과세가액에서 공제할 대상인지를 보면,
① 청구외 합자회사 OO통운으로부터 피상속인에게 지급받았다는 가지급금 230,000,000원은, 이 자금의 원천이 87.2.3 쟁점①토지를 담보로 청구외 OO상호신용금고로부터 위 합자회사 OO통운 명의로 대출받은 210,000,000원(88.6.3 및 88.8.25에 205,000,000원으로 대환처리되었음)인 것으로 주장하고 있으나, 위 대출금이 피상속인에게 지급되었는지 여부는 거증제시가 없어 믿기 어렵다. 다만, 위 법인이 88.6.30부터 89.12.30까지 사이에 수차례에 걸쳐 피상속인에게 가지급금으로 지급한 것으로 장부에 계상한 115,000,000원에 대하여는 각 지급일 현재 위 법인의 장부상 가지급액 이상의 현금을 보유하고 있음이 확인되므로 상속재산가액에서 공제되는 채무라 하겠으나(처분청도 공제대상채무로 인정), 나머지 가지급액 115,000,000원은 위 법인의 장부상 90.1.3 일시에 전액을 가지급한 것으로 기재되어 있고, 이 날 현재 위 법인의 장부상 현금을 보유하고 있지 아니하여 실제로 지급하였다고 보기도 어려울 뿐만 아니라, 이 자금의 사용처도 밝혀지지 아니하고 있으므로 달리 거증제시가 없는 한 처분청이 나머지 가지급액 115,000,000원을 채무공제 배제한 처분은 적법하다고 판단된다.
② 피상속인이 상속개시 전에 발행하였다는 당좌수표 84,623,547원 및 어음 124,843,000원은 첫째, 처분청이 위 수표 등의 송금인, 이서인, 상속인 등에게 문의한 바, 위 수표 등을 발행하고 받은 대금의 사용처가 밝혀지지 아니하고, 그 유통과정을 보아도 청구외 합자회사 OO통운의 거래처에 수송비로 지급되는 등 피상속인이 개인적으로 사용한 것으로 볼만한 객관적인 거증제시가 없는 것으로 조사되고 있으며, 둘째, 피상속인이 거래하던 OO은행(OOO지점)의 당좌가계 종합계정보조원장을 조사한 바 위 수표와 어음의 최종결재자금이 청구외 합자회사 OO통운으로부터 50,850,000원, 청구외 OOO, OOO, OOO으로부터 25,060,000원이 위 은행에 입금되는 등으로 기재되어 있을 뿐만 아니라 위 결재자금에 상속인의 자금이 포함되어 있는지 여부도 확인되지 아니하는 점으로 미루어 처분청이 위 수표 등의 가액에 대하여 채무공제 배제하고 상속세 등을 과세한 처분은 적법하다고 판단된다.
③ 피상속인이 상속개시 전에 친지 등으로부터 차입하여 사용하였다는 사채 108,000,000원은 위 자금의 대여자가 피상속인 및 상속인과 친·인척관계에 있고, 상속개시 후 2년이상 경과한 현재까지 상환요구나 이자지급 등에 관한 약정이 없을 뿐만 아니라 달리 제시하는 거증도 없으므로 이에 대한 청구주장 역시 받아들일 수 없다고 판단된다.
(1) 상속세법 제1조(상속세부과기준)에 “상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다”고 규정하고 있고, 같은 법 기본통칙 9...(1) (재산의 의의) 제1항에 “법에 규정하는 재산이라 함은 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 물건과 재산적가치가 있는 법률상 또는 사실상 권리를 말한다”고 규정하고 있으며, 근로기준법 제28조(퇴직금제도) 제1항에 “사용자는 계속근로년수 1년에 대하여 30일분 이상의 평균임금을 퇴직금으로서 퇴직하는 근로자에게 지급할 수 있는 제도를 설정하여야 한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제14조(근로자의 정의)에 “근로자라 함은 직업의 종류를 불문하고 사업 또는 사업장에 임금을 목적으로 근로를 제공하는 자를 말한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 제15조(사용자의 정의)에 “사용자라 함은 사업주 또는 사업경영담당자 기타 근로자에 관한 사항에 대하여 사업주를 위하여 행위하는 자를 말한다”고 규정하고 있다.
(2) 처분청은 피상속인의 사망으로 인하여 피상속인이 대표이사로 재직하던 청구외 합자회사 OO통운으로부터 근로기준법에 의거 퇴직금을 4,079,166원(3월평균임금 550,000원 × 89개월 ÷ 12 = 4,079,166원)으로 추계하여 이 금액을 피상속인이 지급받은 것으로 보아 상속세과세가액에 산입하였으나, 첫째, 피상속인은 위 법인의 대표이사로 근로기준법상 사용자에 해당되는 자임에도 불구하고 퇴직금을 당연히 지급받을 수 있는 근로자로 본 잘못이 있고, 둘째, 위 법인의 90년도와 그후의 손익계산서 및 퇴직금원장에 의하면 피상속인에게 그의 사망에 따른 퇴직금으로 계상한 금액이 전혀 없음이 확인되며, 실제로 지급하지도 아니한 것으로 보이는 점으로 미루어 처분청이 피상속인이 대표이사로 재직하던 법인으로부터 퇴직금을 지급받은 것으로 보아 근로기준법 소정의 추계액(4,079,166원)을 상속세과세가액에 산입하고 상속세 등을 과세한 처분은 사실관계조사를 소홀히 하고 법리를 오해한 것으로서 위법한 처분이라고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.