[요지] 영업권은 재산적가치가 있는 무체물에는 해당되나 “관리할 수 있는 자연력에 해당한다”고 할 수 없으므로 영업권을 부가가치세 과세대상으로 보아 이 건 처분을 한 것은 잘못이라고 판단됨.
[요지] 영업권은 재산적가치가 있는 무체물에는 해당되나 “관리할 수 있는 자연력에 해당한다”고 할 수 없으므로 영업권을 부가가치세 과세대상으로 보아 이 건 처분을 한 것은 잘못이라고 판단됨.
[참조결정] 국심1994부1681
[주 문] 용산세무서장이 청구법인에게 93.6.17 경정고지한 ’91사업년도(91.1.1～12.31)분 법인세 1,398,012,780원 및 ’91년 제2기 부가가치세 387,038,730원과 93.7.16 ’91년도귀속 인정상여분 갑종근로소득세 1,613,789,100원은
1. ’91년도 제2기 부가가치세 387,038,730원은 이를 취소하고
2. ’91년도귀속 인정상여분 갑종근로소득세 1,613,789,100원은 총지급 근로소득금액에서 청구외 OOO, OOO, OOO에 대한 인정상여금액 2,977,221,000원을 차감하여 이를 경정결정한다.
3. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 국내에서 “OOO” 상표로 음식점업을 경영하던 업체로 91.10.1 자기가 임차하여 사용하던 영업장(총 23개) 중 19개 영업장 및 그 시설물을 외국인 투자법인인 청구외 OOOOO주식회사(이하 “청구외합작법인”이라 한다)에 6,782,205,922원에 양도(장부가액 5,859,147,753원)하였으며, 동 청구외합작법인설립(91.6.12 자본금 603,000,000원)시에 청구법인의 주주임원인 청구외 OOO, OOO, OOO(이하 “청구법인의 주주”라 한다)이 위 합작법인의 주주로 참여(지분율 50.9%)하면서 청구법인의 주주는 액면가액대로 자본금 306,000,000원을 납입하고, 외국투자가 중의 1인인 미국의 OOOOO OO사(이하 “외국투자가”라 한다. 합작법인의 지분율 45.0%)는 액면가액에 의한 주금 296,000,000원 납입외에 주식발행초과금 5,859,147,753원(이하 “쟁점프리미엄”이라 한다)을 납입(91.10.10)하였음에도 그 지분비율을 50.9% 및 45.0%로 인정하고 있는데 대하여 처분청은 위 프리미엄 중 청구법인주주 지분비율상당액 2,977,221,000원 만큼을 특수관계있는 법인에게 저가로 양도하였고 동 금액은 청구법인에게 귀속될 영업권의 대가임에도 청구법인의 주주임원에게 귀속된 것이라 하여 93.6.17 청구법인에게 ’91사업년도(91.1.1～12.31) 법인세 1,398,012,780원, ’91년 제2기 부가가치세 387,038,730원과 93.7.16 ’91년도귀속 인정상여분 갑종근로소득세 1,613,789,100원(원천징수불이행분)을 경정고지 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 93.8.6 심사청구를 거쳐 93.10.13 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 청구법인이 양도한 영업장의 대가는 정당하게 평가하여 양도한 것이고, 청구법인의 주주중 OOO는 위 외국투자가와는 ’82년도부터 개인적인 영업관계(주방기물수출)로 잘 알게된 사이이며, 그때부터 위 OOO는 외국투자가로부터 능력과 신용을 인정받아 ’84년도에 청구법인을 설립하여 국내에서 OOO 사업을 경영하게 되었던 것이며, 청구외 합작법인 설립시에는 청구법인이 동 합작법인에 주주로서 참여하는 방안등도 검토되었으나, 청구법인의 재무상태 악화등으로 외국투자가 측에서 반대하여 청구법인의 주주가 위 합작법인의 주주로서 참여하였던 것이고 합작법인 설립시에 외국투자가가 쟁점프리미엄을 납입하였던 것은 청구법인의 주주, 특히 OOO의 경영능력이나 국내에서 OOO 사업의 개인적인 Know-How 활용과 외국투자가의 계열사인 미국의 OOOOO OOO OOOO 사가 받아가는 로얄티(합작법인 순매출액의 4%), 외국투자가가 받는 배당등의 기대수익과 합작법인의 국내사업에 소요되는 자금등을 고려하여 납입한 것이므로 처분청이 뚜렷한 계산근거나 증빙도 없이 쟁점프리미엄 납입을 역으로 추측하여 이 건 법인세등을 과세한 것은 부당하며,
(2) 만일 처분청의 주장대로 청구법인이 청구외 합작법인에 영업장을 양도하면서 영업권상당액 2,977,221,000원(쟁점프리미엄 중 청구법인의 주주지분) 만큼 저가 양도한 것이라고 하더라도 그 저가양도한 영업권 상당액에 대하여는 부가가치세의 과세대상이 되지 않는데도 불구하고 이를 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 것은 부당하고,
(3) 또한 그 저가양도한 영업권에 대한 이익을 직접 향수하는 자는 위 청구외 합작법인임이 분명하므로, 위 영업권 상당액을 청구법인의 법인세 과세표준을 경정함에 있어서 익금에 산입하고 법인세법시행령 제94조의2 제1항의 규정에 의한 소득처분을 함에 있어서 그 제1호 (다)목을 적용하여 “기타 사외유출”로 하는 것이 정당함에도 그 이익이 청구법인의 주주에게 귀속된 것으로 보아 같은호 (나)목을 적용하여 청구법인의 주주에 대한 “상여”로 처분한 것은 부당하다고 주장한다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제20조에서는 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제46조 제1항 본문에서는 『법 제20조에서 “특수관계있는 자”라 함은 다음 각호의 관계에 있는 자를 말한다』고 규정하고 있고, 그 제1호에서는 『출자자와 그 친족』을 규정하고 있고, 제3호에서는 『출자자 또는 제1호 및 제2호에서 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자 지분의 100분의30 이상을 출자하고 있는 다른 법인』이라고 규정하고 있다. 또한, 같은법시행령 제2항 본문에서는 『법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우』라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다』고 규정하고 있고, 그 제4호에서는 『출자자등으로부터 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하여 양도한 때』라고 규정하고, 제9호에서는 『기타 출자자등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때』라고 규정하고 있다.
(2) 법인세법시행령 제94조의2 제1항 본문 및 제1호 나목 및 다목에서는 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 귀속자가 사용인(임원을 포함한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 하고, 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출(그 분여된 이익이 법인의 각 사업년도의 소득이나 개인의 사업소득을 구성하는 경우에 한함)로 하도록 규정하고 있다.
(3) 부가가치세법 제1조 제1항의 규정에 의하면 “부가가치세는 재화 또는 용역의 공급에 대하여 부과하도록 되어 있고” 그 제2항의 규정에 의하면 “재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다”고 되어 있으며 같은법 시행령 제1조 제2항에는 『법 제1조 제2항에 규정하는 무체물에는 동력·열과 기타 관리할 수 있는 자연력으로서 재산적가치가 있는 유체물이외의 모든 물질을 포함한다』고 규정하고 있다.
(1) 청구법인은 84.12.12부터 미국 OOOOO OOO OOOO와의 피자생산판매를 위한 상표사용권 및 기술제공을 받는 계약을 체결하고 국내에서 이를 독점적으로 판매하여 오다가 91.6.29 동 계약을 해제하게 됨에 따라 청구외 합작법인에게 91.9.30 청구법인의 OOO 사업의 임차한 영업장 23개 중 19개와 그 기계장치, 집기, 비품등을 양도하기로 계약 체결하였고 그 계약 내용대로 이행되었는 바 그 내용은 아래와 같다.
• 양도내용 - 구 분 장 부 가 액 양 도 가 액 차 액 구축물(시설물) 기계장치 공기구비품 전화가입권 임차보증금 기타자산 (원부재료) 2,011,700,407 687,496,780 756,933,509 20,408,196 1,963,032,500 419,576,361 6,782,205,922 합 계 5,859,147,753 6,782,205,922 923,058,169
• 양도영업장 내용(총 영업장 23개 중 19개를 양도) 영업장 구분 지 역 별 개 수 비 고 사무실 공급소 영업장(음식점) 본사 서울 부산 서울 부산 대전 1 1 1 13 2 1 합 계 19
(2) 청구법인이 피자제조판매에 관한 계약을 해제함과 동시에 청구법인의 주식을 100% 소유하고 있는 청구법인의 주주 OOO 외 2인과 외국투자가(미국 국적의 OOOOO OO사) 및 미국국적의 OOOOO OO사가 자본금 603,000,000원(주식소유비율 각각 50.9%, 45%, 4.1%)의 청구외 합작법인 설립을 위한 90.8 합작투자계약을 체결하고 91.3.22 외국인 투자인가를 얻어 91.6.12 법인설립등기를 한 후 91.10.10 증자로 인한 주금납입시 청구법인의 주주와 위OOOOO OO사는 액면가액대로 주식을 인수 납입하였으나 위 외국투자가는 액면가액대로 인수납입하지 아니하고 액면가액외에 쟁점프리미엄 5,859,147,753원을 추가 납입하여 주식을 인수한 사실이 확인된다.
(1) 청구외법인의 프레미엄상당금액 5,859,147,753원 중 청구법인의 주주임원지분인 2,977,221,000원에 대하여 영업권가액 상당액으로 볼 수 있는지 여부 청구법인이 영업장(영업권 포함)을 양도하고 받은 대가가 시가와 비교하여 적정한 수준인지를 보면, 위 영업장에 대하여 청구법인이 계상하고 있었던 장부가액은 전세보증금 1,963,032천원, 시설물 2,011,700천원, 공기구비품 756,933천원 등 합계 5,859,147천원이고, 그 양도가액은 6,782,205천원임을 알 수 있는 바, 부당행위계산부인대상이 되는지 여부를 판단함에 있어서 그 기준이 되는 시가가 불분명한 때에는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액에 의하도록 되어 있고, 감정한 가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있으며(법인세법시행규칙 제16조의2), 위 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항에서는 시설물 기타 구축물의 평가는 “그것을 다시 건축한 때 소요된다고 예상되는 가액에서 그것의 설치시기로부터 상속개시일(이 건의 경우는 양도일)까지의 감가상각비를 공제한 가액”으로 하도록 규정하고 있고, 영업권의 평가는 “(상속개시일전 3년간의 평균순이익 × 50% - 상속개시일 현재의 자기자본 × 1년만기정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율) × 상속개시일 이후의 영업권의 지속년수(원칙적으로 5년)”로 하도록 규정하고 있다. 청구법인 소유의 영업장 및 그에 따른 시설물 등에 대하여는 감정평가법인이 감정한 가액은 없으나 그 양도가액(6,782,205천원)이 장부가액 (5,859,147천원)을 상회하고 있고, 위 장부가액은 청구외 OO회계법인의 실사를 거쳐 확정한 것이며, 양도가액은 매매당사자간의 쌍방합의에 의한 가액으로 그 양도가액이 시가보다 저렴하다고 볼 수 있는 근거도 없으며 이에 대하여는 다툼이 없다 하겠으나, 영업장 및 그 시설이외에 영업권이 형성되었다고 볼 수 있겠는가, 볼 수 있다면 그 가액을 얼마로 볼 수 있는지에 대하여는 다툼이 있으므로 이에 대하여 보면 이 건 영업권가액은 당해계약서에는 영업장 및 시설물의 양도만으로 계약되어 있고 별도로 영업권을 표시한 바 없으며 법인세 법령에 의하여 시가로 볼 수 있는 가액(상속세법시행령 제5조 제5항 제1호에 의한 평가액)은 “0”임이 확인되므로 영업권의 가액은 없는 것으로 볼 수도 있겠으나,
① 청구법인은 ’84년 설립이후 국내에서 독점적으로 “OOO” 음식점을 경영하였고, 매년 국내수요의증가로 “OOO” 음식점 사업에 대한 장래의 수익이 기대되고 있음에도 명백한 사유도 없이 미국의 상표권자인 OOOOO OOO OOOO 사와 체결한 기술 및 상표권 도입계약기간(변경계약 89.12.12～99.12.11)이 만료되기 전에 동 권리를 포기하고 청구외법인에게 대부분의 주요 영업장의 물적시설과 종업원을 동일 OOO을 제조판매하기로 한 신설합작법인에게 양도하였을 뿐만 아니라 청구법인은 그후 당해사업을 폐업한 점
② 특히 청구외 합작법인의 설립시에 쟁점프리미엄을 외국투자가인 OOOOO OOO 사만이 납입한 데 대한 납득할 만한 객관적인 사유를 발견할 수 없는 점등을 종합하여 보면 청구법인이 영업권으로서 취득한 바는 없으나 OOO을 다년간 독점판매함으로써 형성된 명성과 고객등 거래처의 확보 등 눈에 보이지 않는 무형의 가치가 창설되어 있다고 보는 것이 타당하고, 다만 청구법인의 영업권의 가액을 얼마로 확정할 수 있는지에 대한 문제점은 있으나 처분청이 쟁점프리미엄 중 내국인출자지분 상당액 2,977,221,000원을 위 영업권의 가액으로 본 것은 무리가 없는 것으로 판단되므로, 청구법인의 주주인 OOO의 개인적 능력을 감안하여 외국투자가가 쟁점프레미엄 상당액을 추가출자하였다는 청구법인의 주장은 납득할 수 없고, 따라서 위 금액상당에 대하여 그 대가를 평가하지 아니하고 유형재산가액만 지급받은 것이므로 청구법인의 법인세 과세표준금액계산상 익금에 산입하여 법인세를 과세한 것은 정당하다고 판단된다.
(2) 다음으로 청구법인의 영업권을 별도로 청구법인의 주주임원인 OOO 등에게 무상으로 인계한 것으로 볼 것인지 아니면 청구외법인에게 영업장을 양도하면서 동 영업권 상당액만큼 저가로 양도한 것으로 인정할 것인지를 보면 법인세법시행령 제94조 제1항에서는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 상여, 배당, 기타소득, 기타사외유출로 처분하도록 되어 있는 바,
① 위에서 본 바와 같이 이 건 영업권은 청구법인이 동일장소에서 장기간 제품을 제조판매하다가 영업장과 그 시설 및 종업원을 포괄양도하게 됨으로써 형성된 영업권이므로 인·허가와 관련하여 형성된 영업권과는 달리 당해 영업장과는 분리하여 거래될 수 없는 성질의 것일뿐만 아니라,
② 청구법인의 주주가 청구법인으로부터 영업권을 무상으로 인수하였다고 볼 만한 계약서등 어떠한 증빙도 발견할 수 없고,
③ 또한 청구외 합작법인의 장부에도 청구법인의 영업장을 양수하고 영업권가액을 별도로 계상한 사실이 없고 이 건 영업장 및 시설물의 취득가액 6,782,205,922원에 취득에 필요한 비용을 합산한 가액으로 기장하고 있으며,
④ 청구외 OOO등이 소유하고 있는 청구외 합작법인의 주식을 양도한 것으로 인하여 부담하는 양도소득세를 결정함에 있어서 개포세무서장 및 마포세무서장이 위 OOO 등 3인의 위 주식취득가액을 306,930,000원으로 인정(만일 영업권 상당금액이 OOO등에게 귀속되었다고 인정한다면 동 금액상당을 포함한 가액을 취득가액으로 보아야 함)한 사실이 위 세무서의 결의서 등에 의하여 확인되며,
⑤ 청구외 합작법인이 그 영업권의 대가를 청구법인의 주주인 OOO 등 3인에게 지급한 사실도 발견할 수 없으므로 이 건 영업권은 청구법인의 영업장을 포괄양도하는 과정에서 청구외 합작법인에게 영업권 상당액에 대한 대가를 계상하지 아니하고 저가로 양도한 것이라고 판단된다. 따라서 그 저가상당액에 대한 이익은 청구법인의 임원인 OOO 등에게 직접적으로 귀속된 것으로 볼 수 없고 청구외 합작법인에게 귀속된 것으로 보는 것(기타 사외유출)이 정당하다고 판단된다. 다만, 청구법인의 주주인 OOO 등 3인이 경제적 이익을 본 2,977,221,000원에 대하여는 청구외 합작법인설립시 외국투자가가 쟁점프리미엄을 납입할 때에 실현된 이익으로 보지 않고 그들이 청구외 합작법인의 주식을 처분하는 때에 그 주식의 가치를 높임으로써 양도가액에 자동적으로 반영되어 소득세법 제23조 제1항 제4호에 의거 양도소득세 과세대상이 되는 것은 별론으로 하고, 처분청이 영업권을 청구법인의 주주에게 무상으로 인출한 것으로 보아 상여처분하여 청구법인에게 동 상여처분액에 대한 원천징수불이행분갑종근로소득세를 추징한 것은 부당하다고 판단된다.
(3) 영업권이 부가가치세의 과세대상인지의 여부 위에서 본 바와 같이 영업권은 기업의 장래의 초과수익력을 현재가치로 환원평가한 자산가치로서 무형고정자산에 속한다 할 것인데 이러한 영업권이 부가가치세의 과세대상이 되는지를 보면 부가가치세법 제1조 제2항 및 92.12.31 개정전 그 시행령 제1조 제2항의 규정에 의하면 “무체물에는 동력·열과기타 관리할 수 있는 자연력으로서 재산적 가치가 있는 유체물이외의 모든 물질은 포함한다”고 규정하고 있는 바, 영업권은 재산적가치가 있는 무체물에는 해당되나 “관리할 수 있는 자연력에 해당한다”고 할 수 없으므로 영업권을 부가가치세 과세대상으로 보아 이 건 처분을 한 것은 잘못이라고 판단된다. (동지: 대법원 91누87, 91.7.23, 국심 94부1681, 94.12.16 합동회의) 따라서 이 건 심판청구는 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.