청구인들이 신축건물의 신축자금능력이 없고 이를 청구외 한ㅇㅇ으로부터 증여받은 것으로 본 처분이 타당한지 여부(기각)

[참조결정] 국심1989서1199 / 국심1994중0063

[주 문]

1. 개포세무서장이 1992.1.7 청구인들에게 결정고지한 증여세165,990,160원 및 동 방위세 31,054,430원의 과세처분에 대한심판청구는 이를 각하한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 사실 및 원처분개요 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 대지 292.5㎡와 위 건물 219.43㎡(이하 “당초부동산”이라 한다)를 1990.7.16 청구인 OOO의 부(父)인 청구외 OOO으로부터 증여받아 증여원인에 인한 소유권 이전등기를 마쳤으나 이에 대한 증여세과세표준 및 세액신고를 아니하였으며, 1991.3.30 당초부동산중 건물을 철거한 후 그 토지 위에 건물 787.25㎡(이하 “신축건물”이라 한다)를 신축 보존등기 하였다. 처분청은 청구인들이 당초부동산을 증여받은 후 증여세 신고 납부를 아니하였다 하여 당초부동산을 부과당시 현황에 의하여 평가하여(토지의 경우 1990년 개별공시지가에 의함) 1992.1.7 청구인들에게 1990.7.16 증여분 증여세를 [별지] 내역과 같이 고지한후, 청구인들이 자력으로 신축건물을 신축할 수 있는 자금능력이 없고 이를 당초부동산의 증여자인 청구외 OOO이 재차 증여하였다고 판단하여 1993.7.16 청구인들에게 당초부동산과 합산과세하여 [별지]내역과 같이 증여세를 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1993.8.5 심사청구를 거쳐, 1993.10.8 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구(1): 청구인들은 신축건물을 증여받은 사실이 없으므로 이에 대하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다. (가) 청구인들은 청구외 OOO으로부터 당초 증여받은 당초부동산의 건물을 철거하고 청구인 OOO 및 청구인 OOO의 자금과 금융기관의 부채 등 303,600,000원(부가가치세 27,600,000원 포함)으로 신축건물을 신축하였다. (나) 청구인 OOO는 신축건물 신축당시 34세의 세대주로서 1990.7.1부터 서울특별시 강남구 OO동에서 “OO연금매점”이라는 잡화 소매업을 영위하고 있으며 1988.8.25 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO 대지 238.7㎡에 다세대주택 6세대를 신축하여 양도한 소득과 청구인 OOO은 1989.3.6부터 “OO자동차백화점”을 경영하는 사업소득이 있는 자로서 직업·연령·소득·재산상태등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우에 한하여 제한적으로 재산취득 자금을 증여받은 것으로 추정하여야 하며 재산을 처분한 대가로 받은 금전이나 부채를 부담하고 받은 금전으로 당해 재산의 취득에 직접 사용한 경우에는 증여로 추정할 수 없고 증여 추정하여 증여세를 부과하는 경우에는 증여자를 특정하여야 하는 바, 청구인들은 신축건물의 임대보증금과 금융기관의 차입금 등으로 자력으로 취득한 것이지 청구외 OOO으로부터 증여를 받은 것이 아니며 청구인 OOO·OOO에 대한 부채를 사후관리하는 것은 별론으로 하고 이 건 증여세 과세처분은 위법하다. 청구(2): 당초부동산의 토지가액을 1990년 공시지가에 의하여 평가하여 증여세를 과세하였으나 직전의 기준시가에 의하여 과세표준과 세액을 산출하여야 한다. (가) 1993.7.16 처분청은 당초부동산의 증여가액을 신축건물의 증여가액에 가산하여 증여세의 과세표준과 세액을 증액경정하였는 바, 증액경정처분이 이루어지면 당초처분은 경정처분의 일부로 흡수되어 독립된 존재가치를 상실하여 소멸하고 오직 증액된 경정처분만이 쟁송의 대상이 되는 것이고(대법원 85누857,1986.9.27 및 국심 89서1199,1989.10.28 등), 무신고 상속(증여)재산에 대하여 부과당시 현황에 의하여 평가하도록 규정한 구 상속세법 제9조 제2항이 헌법재판소의 위헌결정(90헌바21, 1992.12.24)을 받았으므로 당초부동산중 토지에 대한 평가는 증여당시의 가액에 의하여야 할 것이므로 (나) 1990년 개별공시지가는 1990.8.30 고시되었고 당초부동산의 증여일은 1990.7.16인 바, 직전의 기준시가에 의하여 평가하여 과세하는 것이 타당하다.
• 나. 국세청장 의견

(1) 신축건물의 신축자금출처가 불분명하여 청구외 OOO이 증여한 것으로 추정하여 증여세를 과세한 처분은 타당하다. (가) 청구인들이 신축건물의 신축과 관련하여 그 건물의 임대보증금 및 금융기관의 차입금 등으로 충당하였다고 주장하지만 구체적인 증빙을 제시하지 못하므로 이를 자금출처로 인정할 수 없다. (나) 청구인 OOO·OOO의 사업소득도 당초 조사기록에 의하면 대부분 신축건물의 취득 이후에 발생하고 있어 신축건물의 신축자금에 쓰였다고 볼 수 없다.

(2) 당초부동산의 증여는 1990.7.16 이루어졌고 1992.1.7 이에 대한 증여세 결정을 하였는 바, 구 상속세법 제9조 제2항의 규정이 위헌이라는 헌법재판소의 결정일인 1992.12.24 이전에 결정된 처분으로서 이미 불복청구기간이 경과하였으므로 별도의 조치가 필요없다.

(3) 처분청은 1993.7.16 신축건물의 가액에 당초부동산의 가액을 가산하여 합산과세시 1992.12.24 위헌결정이 있음에도 당초 1992.1.7 과세시평가액을 그대로 하였음이 확인되는바, 재차증여재산 합산과세시 당초부동산의가액을 1990.7.16 증여당시의 평가액으로 경정하여야 타당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 청구(1): 청구인들이 신축건물의 신축자금능력이 없고 이를 청구외 OOO으로부터 증여받은 것으로 본 처분이 타당한지 여부와 청구(2): 청구인이 신축건물을 청구외 OOO으로부터 증여받은 것으로 볼 때 상속세법 제31조의 3 규정에 의하여 1993.7.16 재차증여로 인한 합산과세시 합산대상인 당초 증여세의 과세표준과 세액이 경정되었다 하여 이를 이유로 1992.1.7 당초부동산에 대한 증여세의 부과처분에 대하여 증여당시 평가액 기준으로 하여 경정하여 줄 것을 다툴 수 있는지 여부에 다툼이 있다.
• 나. 청구(1)에 대하여

(1) 먼저 관련법령을 보면 상속세법 제34조의 6【재산취득자금의 증여추정】에 『직업·성별·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산의 취득자가 다른자로부터 취득자금을 증여받은 것으로 추정한다.(1990.12.31 신설)』고 규정하고, “대통령령이 정하는 경우”로서 같은 법 시행령 제41조의 5의 각호에 규정에 의하여 입증된 금액의 합계액이 취득재산의 가액에 미달하는 경우를 규정하고 있다.

(2) 다음으로 사실관계를 보면 (가) 청구인들은 1990.7.16 당초부동산을 청구외 OOO으로부터 증여받아 증여등기를 마쳤으나 증여세 신고를 하지 아니하였고, 증여받기전인 1990.6.8 청구인 OOO와 청구외 OO건설 주식회사(이하 “OO건설”이라 한다)는 당초부동산의 건물을 철거하고 신축건물을 건축하기로 계약을 체결하였고 그 공사대금은 303,600,000원(부가가치세 27,600,000원이 포함된 것임)이며, 신축건물은 1991.3.30 준공된 사실이 관련서류등에 의해 확인된다. (나) 청구인 OOO가 신축건물을 신축하면서 OO건설과 체결한 계약서에 의하면 “잔금 지급은 임대보증금 등”으로 한다고 약정되어 있으나, 그 임대보증금 내역을 정확하게 산정할 수 있는 객관적인 증빙은 없으며 1991년 제2기 과세기간 부가가치세 신고시 처분청에 제출한 임대보증금 내역은 62,000,000원이고, 이 임대보증금이 신축건물의 공사대금으로 지급되었다는 객관적인 증빙은 없다. (다) 청구인은 신축건물이외에 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO 대지 238.7㎡ 위에 다세대주택을 신축하여 판매한 사실이 있으나(각 49.07㎡, 총 6세대, 청구인 지분 1/3) 이에 대한 세무신고를 아니하였는 바, 그 수입금액이나 소득금액을 인정할 수 있는 객관적 증빙은 없다. (라) 청구인 OOO은 1989.3.6부터 1989.9.5까지 6월동안 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 에서 OO 자동차백화점을 운영하였고, OO세무서에 신고한 그 수입금액은 4,500,000원에 불과하고 이 것이 신축건물의 신축자금으로 쓰였다는 객관적인 증빙은 없다. (마) 청구인들 중 청구인 OOO 및 OOO은 신축건물의 준공시 미성년자(OOO:10세, OOO:7세)로서 신축건물의 신축자금능력이 없음이 인정된다. (바) 당초부동산을 청구인들에게 증여한 청구외 OOO의 국세청 전산자료에 의하면 1990～1992년도중 소득이 없으며 그 간 보유하던 부동산을 1988～1989년도중 모두 양도하고 당초부동산을 청구인들에게 증여함으로써 기타의 부동산을 소유하고 있지 아니하나, 부동산을 처분한 대금 등에 대하여는 그 사용처가 확인되지 아니한다.

(3) 위 법령과 사실을 종합하여 보면 청구인들은 당초부동산을 청구외 OOO으로부터 증여받아 기존건물을 철거하고 신축건물을 신축하면서 그 신축대금 303,600,000원(부가가치세 포함)을 OO건설에서 지급하였는 바, 그 자금출처를 인정할 수 있는 객관적인 증빙이 없는 반면 청구외 OOO은 부동산을 처분한 자금이 있고 그 대금의 사용처도 불분명하므로 청구외 OOO이 신축건물의 신축자금을 청구인들에게 증여하였다고 봄이 타당하다 할 것이다.

• 다. 청구(2)에 대하여

(1) 먼저 관련법령을 보면 1990.12.31 개정되기 이전 상속세법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하면 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되, 상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가금액중 큰 금액으로 한다라고 규정하고 있으며, 상속세법 제31조의 3【재차증여의 경우】 제1항에 『제29조의 4의 경우에 당해 증여전 5년 이내에 OO인으로부터 받은 증여가액의 합계액이 1천만원 이상이 될 때에는 그 증여의 가액을 합산하여 제31조 제1항의 금액을 공제한 금액에 대하여 증여세를 부과한다.』고 규정하고, 같은 조 제2항에 『제1항의 경우에는 제31조의 2의 세율을 적용하여 산출한 금액에서 가산한 증여의 가액(2 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액의 합계액)에 대하여 납부하였거나 납부할 세액을 공제한 금액을 세액으로 하여 부과한다.』고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제40조의 3에 『법 제31조의 3의 규정에 의하여 증여세를 부과함에 있어서 동조 제2항의 규정에 의하여 공제할 증여세액은 동조 제1항의 규정에 의하여 계산한 증여세액에 당해 증여가액과 당해증여 전 5년내의 증여가액의 합계액중 당해 증여전 5년내의 증여가액의 합계액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.』고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제61조 제1항은 『심사청구는 당해처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)로부터 60일(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 90일)내에 하여야 한다. 다만, 이의신청을 거친후 심사청구를 하고자 할 때에는 제66조 제5항의 규정에 의하여 이의신청에 대한 결정의 통지를 받은 날(결정의 통지를 받지 못한 경우에는 동조동항 단서에 규정하는 결정기간 경과한 날)로부터 60일내에 하여야 한다.』라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계를 보면 처분청은 청구인들이 당초 1990.7.16 청구외 OOO으로부터 당초 부동산을 증여받았으나 증여세 과세표준 신고를 하지 아니하여 1992.1.7 부과당시 현황에 의하여 당초부동산을 평가하여 증여세를 과세하였으며, 1991.3.30 신축건물을 재차 증여받아 1993.7.16 당초부동산과 합산하여 청구인들에게 증여세를 결정고지하였음이 이 건 결정결의서에 의하여 확인되며, 국세청 심사 결정에 의하여 신축건물을 재차 증여 받음에 따라 합산과세할 때 당초부동산의 가액을 부과당시가 아닌 증여당시 현황에 의하여 평가하여 합산한 후 증여세를 경정결정한 사실이 국세청 심사 결정문 및 처분청의 경정 결의서에 의하여 확인된다.(당초처분, 합산과세 및 심사결정후 경정내역은 [별지] 참조)

(3) 한편 헌법재판소는 1992.12.24 상속세법 제9조 제2항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권 행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 이는 헌법상 재산권보장 규정에 위배된다고 결정(91헌바 21)한 바 있다. 살피건대, 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정에 의하면 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실한다고 규정하고 있고, 헌법재판소에 의하여 위헌 결정을 받은 법률이나 법률조항은 원칙적으로 소급하여 무효로 하여야 함에도 위 헌법재판소법에서 형벌에 관한 법률 또는 법률조항을 제외하고는 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하게 한 것은 무효로 된 법률이나 법률조항을 근거로 형성된 기존의 법률관계를 안정시키려는 법적 안정성의 견지에서 장래에 대해서만 그 효력을 상실하게 한 것으로 해석된다. 이 건의 경우 당초 증여에 대한 처분은 동 위헌판결이 있기전인 1992.1.7 이었고 재차 증여의 합산과세에 의한 결정처분은 1993.7.16 이었는 바, 당초 처분은 그 당시 시행된 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 증여재산을 부과당시로 평가하여 과세한 별개의 합법적인 처분이므로 상속세법 제9조 제2항이 1992.12.24 헌법재판소에 의해 위헌결정된 이후 재차증여의 합산과세시 합산을 목적으로 피합산 대상 증여재산의 평가만을 증여당시로 재평가해서 증여세의 경정결정처분이 있었음을 이유로 피합산 증여재산을 부과당시로 평가하여 적법하게 과세한 당초증여에 대한 처분을 다투는 청구주장은, 위에 적시한 바와같이 법적 안정성을 위하여 위헌결정된 법률이나 법률조항의 효력을 장래에 한하여 상실시키는 헌법재판소법 제47조 제2항의 규정의 취지에 비추어 볼 때 이를 받아들이기 어렵고(국심 94중0063, 1994.7.23 합동회의 동지), 이 건 심판청구의 경우 앞서 본 바와같이 당초 증여시점은 1990.7.16이고 이에 대한 당초 증여세 결정처분은 1992.1.7 인 바, 1992.12.24 헌법재판소 위헌결정 당시에 이미 당초처분에 대한 법 소정의 불복청구(심사청구) 기간이 경과한 이 건 심판청구는 청구기간내에 적법한 전심절차를 거치지 않은 부적법한 청구라고 판단된다. 따라서 이 건 청구(1)에 대한 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여, 청구(2)에 대한 심판청구는 적법한 전심을 거친 청구라고 볼 수 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 청구인 명세 청 구 인 주 소 O O O O O O O O O O O O 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOO 상 동 상 동 상 동 [별지] 청구인별 고지내역 단위: 원 청구인 당초부동산의 증여시 (92.1.7) 신축건물의 증여시 합산과세(93.7.16) 심사결정후 경정 증여세 방위세 증여세 증여세 OOO OOO OOO OOO 41,303,950 42,078,310 41,303,950 41,303,950 7,727,390 7,872,260 7,727,390 7,727,390 30,359,080 32,394,540 30,359,080 30,359,080 22,928,830 26,170,420 22,928,830 22,928,830 계 165,990,160 31,054,430 123,471,780 94,956,910