토지 소유주와 건물 소유주가 다른 경우 건물임대보증금에 토지임대료가 포함된 것으로 볼 수 있는지 여부(기각)

[참조결정] 국심1992서3331

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요

• 가. 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(청구인별 주소는 별첨과 같으며, 이하 “청구인들”이라 한다)은 90.12.28 피상속인 OOO의 사망으로 91.4.27 상속세 신고를 할 때에 피상속인이 그 소유의 경기도 부천시 OO동 OOOOOOO 대지 1,276.5㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 90.3.13 학교법인 OO학교(이하 “학교법인”이라 한다)와 OOO에게 양도한 가액을 1,511,894,484원으로 하여 상속재산가액으로 신고하고, 청구인 OOO 소유의 쟁점토지 위 지상건물 1,458.57㎡(지하 1층, 지상 4층이며, 이하 “쟁점건물”이라 한다)의 임대보증금 365,000,000원을 피상속인의 채무로 신고하였다.
• 나. 처분청은 피상속인 소유의 쟁점토지 양도가액을 1,800,000,000원으로 보고, 쟁점건물의 임대보증금 365,000,000원은 건물에 귀속되는 것으로 보아 피상속인의 채무를 부인하고 기타 피상속인 소유의 서울특별시 용산구 OO동 OOOOOOOO OOOOO OOOO등 상속재산에 대하여 93.3.16 청구인들에게 90년도분 상속세 681,933,580원 및 동 방위세 136,376,940원을 부과하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 93.5.14 심사청구를 거쳐 93.9.14 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인들 주장

① 90.3.13 피상속인 소유의 쟁점토지와 함께 청구인 OOO 소유의 쟁점건물을 학교법인과 OOO에게 1,800,000,000원에 양도하였는데 처분청이 피상속인 소유의 쟁점토지만 1,800,000,000원에 양도한 것으로 보아 동 금액을 상속재산으로 본 것은 부당하고, 양도대금 1,800,000,000원에는 청구인 OOO 소유의 쟁점건물가액도 포함되었으므로 양도대금중에서 건물평가액(288,105,516원)에 해당되는 금액을 공제한 1,511,894,484원만을 쟁점토지의 상속재산가액으로 계상하여야 한다.

② 일반적으로 임대보증금은 건물 및 그 부속토지에 대한 임대보증금으로 청구인 OOO 소유의 쟁점건물 임대보증금 365,000,000원에는 피상속인 소유의 쟁점토지 임대료도 포함된 것으로 보아야 하며 임대보증금 365,000,000원을 토지 및 건물가액에 따라 안분계산하여 토지임대료에 해당하는 306,578,604원은 피상속인의 채무로 공제하여야 한다.

• 나. 국세청장 의견

① 청구인들은 90.3.13 쟁점토지를 양도할 때에 피상속인 소유의 쟁점토지와 청구인 OOO 소유의 쟁점건물을 동시에 학교법인과 OOO에게 양도하였다는 주장만 할 뿐 증빙을 제시하지 못하고 있는 반면에, 처분청에서는 쟁점토지만 양도한 계약서 및 청구외 OOOO의 진술서와 확인서에 의하여 쟁점토지만을 1,800,000,000원에 양도한 것으로 보고 그 가액을 상속재산가액으로 보았는 바, 당초 처분은 정당하다.

② 이 건과 같이 대지는 피상속인 소유이고 건물은 상속인 소유인 경우 피상속인 소유가 아닌 건물의 임대보증금을 피상속인의 채무로 볼 수 있는지에 관한 재무부예규(재산 22601-960, 91.7.13)에서 “상속세 과세가액에서 공제되는 피상속인의 채무는 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 말하므로 피상속인의 소유가 아닌 건물에 대한 임대보증금은 피상속인의 채무로 공제할 수 없음”이라고 되어 있는 바, 건물 임대보증금을 토지소유자인 피상속인의 채무로 보지 아니한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

① 부동산 양도가액 1,800,000,000원에 피상속인 소유 쟁점토지와 함께 청구인 소유 쟁점건물가액도 포함되었는지 여부

② 토지소유주와 건물소유주가 서로 다른 경우 건물임대보증금에 토지임대료도 포함된 것으로 볼 것인지 여부

• 나. 쟁점①에 대하여(부동산 양도가액에 건물가액도 포함된 것인지)

① 청구인들은 부동산 양도가액 1,800,000,000원에 피상속인 소유의 쟁점토지와 함께 청구인 OOO 소유의 쟁점건물가액도 포함되었다고 하면서 쟁점토지와 쟁점건물이 표시된 검인계약서(90.1.18 작성)와 쟁점토지 및 쟁점건물의 등기부등본을 제시하고 있으며, 처분청은 부동산양도가액 1,800,000,000원은 피상속인 소유의 쟁점토지 가액만이라고 하면서 쟁점토지만 표시된 매매계약서(90.1.18 작성)와 학교법인 서무과장 OOOO이 서울지방국세청장에게 제출(92.3.5)한 진술서 및 확인서, OOO가 서울지방국세청장에게 제출(92.1.18)한 확인서를 제시하고 있다.

② 쟁점토지 등기부등본을 보면, 쟁점토지는 90.3.13(원인 90.1.18 매매) 학교법인에 826.9/1,276.5 지분이 소유권 이전되었고 OOO에게 449.6/1,276.5지분이 소유권 이전되었으며, 쟁점건물 등기부등본을 보면 쟁점건물은 90.3.13(원인 90.1.18 매매) OOO에게 소유권 이전되었는 바, 부동산 매매가액 1,800,000,000원이 쟁점토지가액만 해당되는지 쟁점건물가액도 포함된 것인지 여부가 다툼이므로 이에 대한 사실관계를 확인해 본다. 국세심판소 쟁점토지중 449.5/1,276.5지분과 쟁점건물 취득자인 OOO에게 조회하여 제출(93.10.22)받은 자료를 보면, OOO가 당초 서울지방국세청장에게 제출(92.1.18)한 확인서 내용(건물은 오래된 낡은 건물이므로 양자합의하에 전혀 평가하지 않고, 다만 토지대금만 지급하였음)과 같이 이 건 부동산 매매대금 1,800,000,000원은 건물가액은 전혀 계산하지 않고 토지대금만 계산한 금액이라고 확인하고 있고, 또한 쟁점토지중 826.9/1,276.5지분 취득자인 학교법인이 제출(OO 46830-50, 93.10.21, OO 46830-51, 93.10.28)한 자료를 보면, 학교법인은 부동산 매매대금 1,800,000,000원을 쟁점토지 지분 826.9/1,276.5에 따라 1,166,020,000원에 취득하였는 바, 동 취득대금에는 쟁점건물가액은 포함된 것이 아니라고 회신하고 있어 학교법인 서무과장 OOOO이 당초 서울지방국세청장에게 제출(92.3.5)한 확인서 내용(매매대금 1,800,000,000원에는 토지대금만 포함되어 있고 건물대금은 포함되어 있지 아니함)과 일치함을 알 수 있다. 한편, 이 건 부동산 중개인인 OOO(사업장: 경기도 부천시 OO동 OOOOOOO)가 국세심판소에 제출(93.10.29)한 자료를 보면, 건물가액을 별도로 산정한 바 없다고 회신하고 있다. 위에서 본 관련인들이 국세심판소에 제출한 자료와 쟁점토지 거래계약허가증(90.3.8 부천시장)에 쟁점토지 거래가액이 1,800,000,000원으로 기재된 점 등을 종합하여 볼 때, 부동산 매매대금 1,800,000,000원은 쟁점토지가액만이며 쟁점건물가액은 포함되지 않는 것으로 보여지므로 청구인들의 주장은 이유없다고 판단된다.

• 다. 쟁점②에 대하여(건물임대보증금에 토지임대료도 포함된 것인지) 청구인들은 쟁점건물의 임대보증금 365,000,000원에는 건물과 그에 따른 부속토지도 포함되므로 토지임대료에 해당되는 금액은 피상속인의 채무로 공제하여야 한다고 주장하나, 건물소유주와 토지소유주가 다를 경우 건물소유주가 건물임차인과 건물임대차계약을 체결할 때에 건물임차인은 어디까지나 건물소유주의 건물소유권에 대하여만 임차하는 것이지 토지를 사용·수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것이 아니고 단지, 토지의 사용은 건물임대차계약에 따른 부수적인 것이라 할 수 있으므로 건물소유주와 건물임차인 사이에 체결된 임대차계약서에 건물임차인이 토지임차권까지를 포함하여 임차한다는 당사자간의 명시적 특약이 포함되어 있거나 토지를 포함하여 임대차한다는 특별한 사정이 없는 한 건물임대차계약은 건물에만 귀속되는 것으로 보아야 하며(국심 92서3331, 92.12.29, 합동회의 같은 뜻임), 이 건의 경우 임대차계약서(전세계약서)에 임대차부동산 표시가 건물면적만 기재되어 있고 임대인은 쟁점건물 소유주인 청구인 OOO으로만 되어 있으며, 쟁점건물 소유주인 OOO이 그 임대보증금 365,000,000원중 일부를 쟁점토지 소유주인 피상속인에게 지급한 사실도 확인되지 아니하므로 이 건 임대보증금 365,000,000원은 쟁점건물에만 귀속되는 것으로 보여지고, 토지부분도 포함된 것으로 보아야 한다는 청구인들의 주장은 이유없다고 판단된다.
• 라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.