[요지] 임야 사용권 관련 등기사실없고, 그 양도시 관청허가를 받는 경우 그 권리의 양도가 지상권의 양도에 해당될 수 없으므로 특별부가세 과세는 부당함.
[요지] 임야 사용권 관련 등기사실없고, 그 양도시 관청허가를 받는 경우 그 권리의 양도가 지상권의 양도에 해당될 수 없으므로 특별부가세 과세는 부당함.
[참조결정] 국심1984광0459
[주 문] 소공세무서장이 93.6.16 청구법인에게 경정고지한 ’90사업년도 (90.1.1～90.12.31)분 법인세 394,100,940원 및 동 방위세 62,576,180원은 특별부가세 과세표준을 21,622,463원(1,021,622,463원 - 1,000,000,000원)으로 하여 이를 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 강원도 양양군 서면 OO리 O OOOOO 소재 국유 임야 6,152㎡ 및 강원도 인제군 북면 OO리 O OOO, O OOOOO 소재 국유 임야 1,600㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)를 동부영림서 강릉관리소장 및 중부영림서 인제관리소장으로부터 80.11.27 사용허가를 받고 83.2.3 쟁점임야 지상에 휴게소 건물(678.7㎡)을 신축하여 “OOO휴게소”(이하 “쟁점휴게소”라 한다)의 영업을 하여 오던 중 90.7.15 쟁점휴게소 사업일체를 청구외 OOO에게 1,853,000,000원(건물 567,630,000원, 구축물 152,770,000원, 공기구비품등 132,800,000원, 영업권 1,000,000,000원)에 양도하고 ’90사업년도(90.1.1～12.31)의 법인세 신고시에 위 양도금액 1,853,000,000원 중 건물양도가액 567,630,000원과 구축물 양도가액 152,770,000원에 대하여 특별부가세 과세대상인 자산의 양도가액으로 신고(특별부가세 과세표준 21,622,463원)하였으나, 처분청은 청구법인의 ’90사업년도 법인세 조사시에 위 양도금액 1,853,000,000원 중 영업권 양도가액 1,000,000,000원을 법인세법 제59조의2 제1항 및 같은법시행령 제124조의3 제4항에 규정한 “부동산에 관한 권리”의 양도대가로 보아 위 영업권 양도가액 전액을 특별부가세 과세표준에 산입하고 건설자금이자등 35,780,270원을 익금가산(쟁점외)하여 93.6.16 청구법인에게 ’90사업년도(1.1～12.31)분 법인세 394,100,940원 및 동 방위세 62,576,180원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 93.7.12 심사청구를 거쳐 93.9.17 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 쟁점휴게소의 양도시에 영업권 가액은 1,000,000,000원으로 하고, 건물·구축물 및 비품등은 장부가액과 한국감정원의 감정가액등을 참작하여 이들 금액보다 높은 금액을 시가로 하여 사업일체를 양도하였으므로 위 영업권은 특별부가세 과세대상이 아니며,
(2) 법인세법 제59조의2 제1항에 규정하는 “부동산에 관한 권리”라 함은 부동산을 취득할 수 있는 권리·지상권 및 전세권과 등기된 부동산 임차권으로 규정되어 있는 바, 청구법인이 양도한 영업권은 위의 어느 것에도 해당되지 아니하며,
(3) 처분청은 위 영업권이 지상권에 해당된다는 이유로 과세하였으나, 지상권이라 함은 토지소유와 지상권자의 지상권 설정계약 즉 지상권의 설정을 목적으로 하는 물권적 합의와 등기에 의하여 취득되는 것이 일반적이며 또한, 지상권은 등기하여야 효력이 발생하는 것이나, 청구법인은 물권인 지상권을 설정하여 쟁점휴게소를 사용한 것이 아니고 채권법에 의한 임대차계약에 의하여 매년 국가에 사용료(임대료)를 지불하였으므로 위 영업권은 지상권에 해당되지 아니하고,
(4) 국세청 예규(국세청 법인 22601-851, 88.3.24)에도 영업권을 인정하여 특별부가세 과세대상 자산과 구별하였고 대법원 판례(85누107, 86.3.11) 및 국세심판소 선결정례(국심 84광459, 84.5.18)에서도 토지, 건물과 영업권을 별도로 구분하도록 결정한 사례가 있으므로 처분청이 청구법인의 영업권 양도에 대하여 특별부가세를 과세한 것은 부당하다고 주장한다.
(1) 청구법인이 영업권이라 하여 양도한 것에 대한 대가는 영업상의 비법, 신용, 명성 등 영업상의 이점에 대한 대가라고 볼 수 있는 특별한 사유는 없고, 지역적인 유리한 위치에서 휴게소 영업을 할 수 있다는 포괄적인 이점에서 발생한 이익일 뿐이며, 그러므로 이는 법인세법시행령 제124조의3 제4항 제2호에 규정하는 지상권의 양도대가로 보아야 할 것이며,
(2) 기업회계기준 제36조 제1호에서 영업권은 합병, 영업 양수 및 전세권 취득 등의 경우에 유상으로 취득한 것으로 하도록 규정하고 있는 바, 영업권은 자산으로서의 가치는 인정하나 회계상의 영업권은 자기창설이 인정되지 아니하며, 따라서 이러한 권리는 국유지사용허가를 받아 건물등의 시설을 하고 그 시설과 위치상 유리한 지점에서 휴게소 영업을 할 수 있는 권리, 즉 타인의 토지를 사용할 수 있는 권리(지상권)로 보아야 할 것이므로 청구법인이 영업권의 양도가액이라고 주장하는 1,000,000,000원에 대하여 특별부가세를 과세한 처분은 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
2. 지상권
3. 전세권과 등기된 부동산임차권』을 규정하고 있다. 또한, 지상권과 관련된 민법 규정을 보면, 민법 제279조에서는 『지상권자는 타인의 토지에 건물 기타 공작물이나 수목을 소유하기 위하여 그 토지를 사용하는 권리가 있다』고 규정하고 있고, 같은법 제282조에서는 『지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속 기간내에 그 토지를 임대할 수 있다』고 규정하고 있으며 같은법 제186조에서는 『부동산에 관한 법률 행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 효력이 발생한다』고 규정하고 있다.
(1) 먼저 사실관계를 보면, 청구법인은 쟁점휴게소 사업을 하기 위하여 80.6.19 강원도지사로부터 “공원사업시행허가”를 받았으며, 중부영림서 인제관리소장(80.11.27) 및 동부영림서 강릉관리소장(80.12.19)으로부터 쟁점임야 사용허가를 받았고, 81.6.26 문화공보부장관으로부터 “지정문화재현상변경허가”를 받았다. 또한 81.7.11 쟁점휴게소 건물을 신축하기 위하여 양양군수로부터 “건축허가”를 받아 동 건물을 신축하여 83.2.3 소유권보존등기를 경료한 사실이 확인된다. 또한, 쟁점임야는 위 사용허가를 받은 이후에 3회에 걸쳐 사용기간 연정허가를 받았으며, 매년 사용료(임차료)를 납부한 사실이 확인된다. 쟁점휴게소를 청구외 OOO에게 양도하기 위하여 90.7.2 중부영림서 인제관리소장 및 동부영림서 강릉관리소장으로부터 산림법 제77조의 규정에 의하여 “국유림권리이전(양도)허가”를 받았음이 확인되고, 또한 청구법인은 90.7.15 위 OOO에게 쟁점휴게소 사업일체를 총 양도가액 1,853,000,000원(건물 567,300,000원, 구축물 152,770,000원, 공기구비품등 132,800,000원, 영업권 1,000,000,000원)에 양도한 사실이 확인된다.
(2) 위의 사실관계를 중심으로 청구법인이 쟁점휴게소의 양도가액중 영업권 양도가액으로 계상한 1,000,000,000원이 특별부가세 과세대상자산의 양도가액에 해당되는지 여부를 보면, 국세청장은 위 영업권 양도가액이 법인세법시행령 제124조의3 제4항 제2호에 규정하는 지상권의 양도가액에 해당된다고 하여 과세하였으나 위의 관계법령(민법 관련규정)에서 본 바와 같이 지상권자는 타인에게 그 권리를 양도하거나 그 권리의 존속기간내에 그 토지를 임대할 수 있어야 하고, 지상권은 물권에 해당되므로 등기하여야만 효력이 발생함을 알 수 있는 바, 쟁점임야의 경우에는 산림법 제75조 제1항의 규정에 의하여 산림청장(영림서장)으로부터 국유림 사용허가를 받았고, 또한 같은법시행령 제63조 제2항의 규정에 의하여 사용기간 연장허가를 받아 청구법인이 사용하였으나, 산림법 제77조의 규정에는 “국유림의 차수인(借受人)은 산림청장의 허가를 받지 아니하고는 산림을 전대(轉貸)하거나 그 권리를 양도 또는 담보로 제공하지 못한다”고 규정하고 있는 바, 청구법인은 쟁점휴게소의 사업일체를 양도함에 있어서 산림청장의 허가를 받아 쟁점임야의 사용권을 청구외 OOO에게 양도하였으며 또한 쟁점임야의 사용과 관련하여 등기를 한 사실이 없으므로 이러한 권리의 양도가 지상권의 양도에 해당된다고 볼 수는 없다고 판단된다. 또한, 위 사용권이 법인세법시행령 제124조의3 제4항 제1호에 규정하는 “부동산을 취득할 수 있는 권리”에도 해당되지 아니함을 알 수 있고, 제3호에 규정하는 “전세권”이나 “등기된 부동산 임차권”에도 해당되지 아니함을 알 수 있으며, 쟁점휴게소의 양도대금 중 청구법인이 특별부가세 과세대상자산의 양도가액으로 신고한 건물양도가액(567,300,000원)이나 구축물양도가액(152,770,000원)은 장부가액(건물 466,977,451원, 구축물 26,330,995원) 및 감정가액(건물 346,571,400원)을 상회하므로, 이들 양도가액을 특별히 저가로 계상하였다고 볼 수는 없다고 하겠다. 따라서 청구법인이 위 영업권 양도대가라고 주장하는 권리의 대가는 쟁점휴게소가 지리적으로 유리한 위치에 소재함으로써 얻을 수 있는 경제적 이익(영업권)에 대한 대가 또는 행정관청으로부터 인·허가를 받음으로써 얻는 경제적이익(소득세법시행령 제44조의2 제1항 제3호의 규정에 의한 영업권)에 대한 대가라고 판단되고, 이러한 영업권은 특별부가세 과세대상자산이라고 할 수 없으므로(국세청 법인22601-851, 88.3.24 참조), 처분청이 이 건 특별부가세를 과세한 처분은 타당하지 아니한 것으로 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.