[주 문]
1. 광화문세무서장이 93.3.16 청구인에게 결정고지한 87년 귀 속 양도소득세 47,008,840원 및 동 방위세 9,401,760원의 부 과처분은,
- 가. 청구인이 86.2.19, 86.3.21, 86.3.24 및 86.3.26 각각 2,500주 씩 취득한 주식 합계 10,000주의 취득가액을 계산함에 있어서 청구외 (주)OO상호신용금고가 82.9.29 제99396호, 제99397호, 제99398호 및 83.6.7 제94266호로 설정등기한 근저당 권의 채권최고액 160,000,000원을 가산하여 근저당권 채권최 고액의 합계액을 계산하고,
- 나. 청구인이 82.1.9부터 84.8.6까지 취득한 주식 7,500주의 취 득가액을 상속세법 시행령 제5조에 규정한 방법으로 재조사 하여, 이를 경정결정한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 아래와 같이 취득하여 보유하고 있던 주식회사 호텔OOOOO(이하 “청구외 법인”이라 한다)의 주식 17,500주(액면가 10,000원, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 87.10.2 청구외 OOO에게 양도하였다. 아 래 (단위: 주) 취 득 일 주 식 수 취 득 구 분
81. 1. 9 550 매 입
82. 1. 9 250 유상증자
82. 2. 8 450 유상증자
82. 2.23 250 유상증자 83.12.29 1,500 유상증자 83.12.30 2,500 유상증자
84. 8. 2 1,000 유상증자
84. 8. 6 1,000 유상증자
86. 2.19 2,500 유상증자
86. 3.21 2,500 유상증자
86. 3.24 2,500 유상증자
86. 3.26 2,500 유상증자 처분청은 쟁점주식의 양도에 대하여, 쟁점주식은 소득세법 제23조 제1항 제3호의 기타자산에 해당하여 양도소득세 과세대상 자산이며, 그 양도소득금액을 계산함에 있어서 양도가액 및 86년 취득주식 10,000주의 취득가액은 상속세법 시행령 제5조를 준용하여 평가한 가액을 84.8.6 이전에 취득한 주식 7,500주는 액면가액을 기준시가로 하여 93.3.16 양도소득세 47,008,840원 및 동 방위세 9,401,760원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.5.15 심사청구를 거쳐 93.8.3 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구주장 청구인은 이 건 주식을 양도하고 자산양도차익(결손)예정신고를 하였음에도 이를 부인함은 부당하다고 할 것이며, 설사 기준시가에 의하여 과세하더라도 처분청은 청구인의 주식양도·양수와 관련하여 상속세법 시행령 제5조를 준용하여 1주당 양도가액 평가를 위한 순자산가액을 계산함에 있어서 당해 토지·건물에 대한 근저당권 채권최고액 적용시 87.8.12 OOOO은행이 설정한 추가 근저당권 채권최고액 10억5천만원(당초설정일: 83.3.25)을 이중으로 계상하여 1주당 양도가액을 과대계상한 잘못이 있고, 또한 1주당 취득가액을 계산함에 있어서 86년 취득주식분만을 상속세법 시행령 제5조의 규정을 준용하여 1주당 가액을 평가하였으나 81년 주식취득분을 제외한 86년 및 그 이전 주식취득분에 대하여도 1주당 취득가액이 처분청이 평가한 가액 및 액면가액보다 초과함에도 불구하고 처분청이 과소 또는 액면가액으로 평가함으로써 청구인에게 부당한 양도소득세 및 방위세를 과세하였다. 심사청구결정서에 의하면 87.8.12 OOOO은행이 설정한 추가근저당권 채권최고액 10억5천만원은 장부와 서류에 의거 입증되지 아니한다 하여 청구인의 주장을 배척하였고 주식의 취득에 대한 1주당 가액 평가시 장부 및 관련서류등의 제시가 없어 시가산정이 불가능하다고 하였으나 청구인이 심사청구시 제출한 서류에 의하여 확인 및 계산이 가능하며 추가자료가 필요한 경우 이의 제시요구가 있어야 할 것이나, 그러한 요구를 하지 아니한 것은 심리를 다하지못한 흠이 있다는 주장이다.
- 나. 국세청장 의견 청구인이 주장하는 쟁점주식의 양도가액 및 취득가액이 실지거래가액이라는 사실을 인정받기 위하여는 자산양도차익예정신고 또는 과세표준 확정신고시 제출한 증빙에 의하여 그 취득 및 양도가액이 객관적으로 확인되어야 하는 것인 바, 청구인은 구두로 신고하였다고 하나 확인되지 아니하므로 실지거래가액으로 과세할 수 없다. 또한 처분청이 양도당시 순자산가액을 평가함에 있어 87.8.12 OOOO은행이 공동담보추가설정한 근저당권 채권최고액 1,050,000,000원을 이중계상하여 양도가액이 과다하게 계산되었다고 주장하나, 장부등 증빙에 의거 입증되지 아니하며 오히려 당초 채권최고액 산정시 OO은행이 84.5.18 설정한 근저당권 채권최고액 300,000,000원 및 84.7.18 설정한 근저당권 채권최고액 750,000,000원 및 전세권자인 청구외 OOO이 87.9.10 설정한 전세권 1,000,000,000원이 평가누락되어 있는 점등으로 보아, 이 건 순자산가액 평가가 과다하게 되었다고는 볼 수 없으므로 청구주장은 타당하지 아니하며, 청구인은 취득가액을 액면가액 10,000원으로 하여 과소평가 하였다고 주장하나, 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 나목의 규정에 의하여 평가하기 위한 장부 및 관련서류등의 제시가 없어 사실상 동 법에 의한 기준시가 산정이 불가능하므로 처분청이 당해 주식의 액면가액을 기준시가로 간주하여(국세청 예규재산22601-314, 90.3.30 동지) 결정한 처분은 달리 잘못이 없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단 이 건 심판청구는 다툼은 청구인이 실지거래가액에 의한 자산양도차익예정신고를 적법하게 하였는지(쟁점1), 양도가액 산정시 주당 순자산가액 계산에 있어서 82.3.25 및 87.8.12 OOOO은행이 설정한 근저당권 및 추가근저당권의 채권최고액 1,050,000,000원이 이중으로 계상되었는지(쟁점2), 청구인이 86년 취득한 주식의 취득가액 산정시 OO상호신용금고가 설정한 근저당권 채권최고액 160,000,000원이 과소계상되었는지(쟁점3) 및 82.1.9부터 84.8.6까지 취득한 주식의 취득가액 산정시 액면가액을 기준시가로 한 처분이 정당한지(쟁점4) 여부에 있다.
- 가. 청구인이 적법하게 양도소득세 신고를 하였는지 여부(쟁점1)에 대하여 살펴본다. 청구인은 쟁점주식을 양도한 후 87.11.30 담당세무공무원의 검증을 거쳐 자산양도차익(결손)예정신고를 하였으므로 신고한 바에 의하여 실지거래가액으로 양도소득세를 부과하여야 한다고 주장하면서 그 증거로 청구인의 인감이 날인된 신고서 사본을 제출하나 당심에서 처분청에 조회하여 본 바에 의하면 처분청은 이 건 신고서를 접수하지 아니하였다고 회신(광화문 재산22633-1450)하면서 그 근거로 청구인이 신고서를 접수하였다는 87.11.30전후 20일간인 87.11.25부터 87.12.14까지의 양도소득세 자진신고납부자 관리대장의 사본을 제출하였던 바, 동 대장에는 청구인이 자산양도차익 예정신고서를 접수한 사실이 없는 것으로 확인된다. 따라서 청구인이 쟁점주식을 양도하고 자산양도차익예정신고를 하였으므로 실지거래가액에 의하여 양도소득세를 부과하여야 한다는 주장은 받아들일 수 없으며, 쟁점주식의 양도에 따른 양도소득세는 양도자가 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 실지거래가액이 확인되는 경우 이외에는 기준시가에 의하여 취득 및 양도가액을 계산한다는 소득세법 제23조 제4항, 같은 법 제45조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제170조 제4항 제3호에 의하여 기준시가에 의하여 부과하는 것이 타당하다 할 것이므로 이 부분 청구주장을 받아들일 수 없다.
- 나. 양도가액 산정시 주당 순자산가액을 계산함에 있어서 OOOO은행의 근저당권 채권최고액 1,050,000,000원이 이중으로 계산되었는지 여부(쟁점2)에 대하여 살펴본다. 소득세법 제60조, 같은 법 시행령 제115조 제1항 제3호에서 소득세법 제23조 제1항 제3호에 규정한 기타자산의 취득 및 양도가액의 기준시가는 상속세법 시행령 제5조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있으며, 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 나목에서 『증권거래소에 상장되지 아니하는 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에도 이에 준하여 계산한다. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산 중에 있는 법인에 대하여는 당해법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당 가액으로 한다. (86.12.31 개정) +÷2』 라고 규정하고, 다목에서 『나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항의 규정에 의한 이연자산과 법인세법 시행령 제38조의2의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다.』고 규정하고 있으며, 상속세법 시행령 제5조 제1항에서『법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 과세당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다.』고 규정하고, 제2항 제1호에서 토지·건물의 평가는 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의하고 그 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제9조 제4항 및 같은 법 시행령 제5조의2 제2호 및 제3호에서 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시당시 가액으로 안분하여 계산한 금액, 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해재산이 담보하는 채권의 최고액과 상속세법 제9조 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 상속재산의 가액으로 하도록 규정하고 있다. 처분청이 쟁점주식의 양도가액을 평가한 방법을 살펴보면, 주당 순자산가액을 계산함에 있어서 쟁점주식의 양도일 현재 청구외 법인의 재산을 전시한 상속세법 시행령 제5조의2 제3호에 규정한 근저당권 채권최고액의 합계액에서 부채를 공제하여 계산하였고 주당 손순익액은 없는 것으로 계산하였음을 알 수 있으며, 이 계산방법에 대하여는 다툼이 없다. 다음으로 쟁점이 되는 청구외 주식회사 OOOO은행이 87.8.12 설정한 추가근저당권 채권최고액 1,050,000,000원을 처분청이 근저당권 채권최고액의 합계액에 가산한 처분이 정당한지에 대하여 살펴보면, 청구외 (주)OOOO은행은 82.3.25 서울특별시 강남구 OO동 OOO, 같은 동 OOO, 같은 동 OOO 및 위 토지 지상 호텔건물에 대하여 채권최고액 1,050,000,000원으로 근저당권(이하 “당초근저당권”이라 한다)을 설정하였고, 87.8.12 같은 동 OOO, 같은 동 OOO, 같은 동 OOO 및 같은 동 OOO에 추가근저당권(이하 “추가근저당권”이라 한다)설정등기(채권최고액 1,050,000,000원)를 하고 같은 날 같은 동 OOO 및 호텔건물에는 당초근저당권의 담보를 추가하는 부기등기를 하였던 바, 처분청은 위 당초근저당권의 채권최고액 1,050,000,000원 및 추가근저당권의 채권최고액 1,050,000,000원을 포함하여 근저당권 채권최고액을 23,599,000,000원으로 평가하였고, 이에 대하여 청구인은 추가근저당권 설정은 당초근저당권 설정등기에 대한 목록추가에 불과하며 추가대출을 위한 것이 아니라고 하면서 그 근거로, 당초근저당권 설정시 호텔건물이 정착한 토지인 서울특별시 강남구 OO동 OOOOOOO가 86.4.22 환지처분으로 서초구 OO동 OOO, 같은 동 OOO, 같은 동 OOOOO로 지번이 변경되면서 면적이 축소되고 OO동 OOOOO의 토지만 호텔건물 정착토지가 되고 대신 OO동 OOO, OOO, OOOOO의 토지가 호텔건물 정착토지로 추가되어 당초근저당권의 담보토지인 OO동 OOOOOOO의 토지의 근저당권은 OO동 OOO, OOO, OOOOO의 토지에 승계되고 86.4.22 환지처분으로 지번변경되어 호텔건물 정착토지로 편입된 OO동 OOO, OOO, OOOOO에는 당초근저당권이 승계되지 아니하여 호텔건물에 대한 담보를 충실히 하기 위하여 추가근저당권의 형식으로 담보토지목록을 추가한 사실 및 이러한 사실을 확인한 이 건 근저당권자인 청구외 (주) OOOO은행의 공문과 82년 이후 청구외 법인의 청구외 (주) OOOO은행으로부터의 단기차입금중 부동산담보대출이 당초근저당권 채권최고액인 1,050,000,000원을 초과한 사실이 없고 추가근저당권 설정이후에는 오히려 감소되었다고 주장하면서 청구외 법인의 단기차입금 명세서를 제시하나, 부동산등기법 제147조에서 『1개 또는 수개의 부동산에 관한 권리를 목적으로 하는 저당권의 설정등기를 한 후 동일한 채권에 대하여 다른 1개 또는 수개의 부동산에 관한 권리를 목적으로 하는 저당권설정의 등기를 신청하는 경우에는 신청서에 종전의 등기를 표시함에 족한 사항을 기재하여야 한다.』라고 규정하고 있는 바, 청구인이 제출한 등기신청서는 종전의 등기를 표시함에 족한 사항을 기재한 바가 없이 통상의 근저당권설정등기신청서에 해당하는 것으로서 이 경우 87.8.12 설정한 추가근저당권은 다시 1,050,000,000원을 담보설정한 것이라고 보아야 할 것이며, 따라서 당초근저당권과 추가근저당권 채권최고액이 이중으로 계산되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
- 다. 86년 취득한 주식의 취득가액 산정시 순자산가액을 계산함에 있어서 채권최고액 160,000,000원이 과소계상되었는지(쟁점3)에 대하여 살펴본다. 처분청의 과세기록에 의하면 청구인이 86.2.19, 86.3.21, 86.3.26 및 86.3.26 각각 2,500주씩 취득한 주식 합계 10,000주의 취득가액을 계산함에 있어서 위의 쟁점2에서 살펴본 바와 같은 방법인 채권최고액의 합계액에서 부채를 공제하여 순자산가액을 계산하고(손순익액은 0) 이에 근거하여 당해 주식의 취득가액을 평가하였음을 알 수 있는 바, 처분청이 작성한 채권최고액 명세서에 청구외 OO상호신용금고가 82.9.29 제99396호(채권최고액 32,000,000원), 제99397호(채권최고액 32,000,000원), 제99398호(채권최고액 16,000,000원) 및 83.6.7 제94266호(채권최고액 80,000,000원)로 설정등기한 근저당권의 채권최고액 160,000,000원이 누락된 사실을 알 수 있는 반면, 위 근저당권 설정사실이 등기부등본에 의하여 확인되는 바, 위의 근저당권 설정등기는 87.7.28 제88445호, 제88446호, 제88445호 및 제88445호로 말소되었기 때문에 86년 주식취득당시에는 근저당권이 유효하게 등기되어 있는 것으로서 그 채권최고액 160,000,000원은 순자산가액 계산에 있어서 근저당권 채권최고액의 합계액에 가산하여야 할 것으로 판단된다.
- 라. 82.1.9～84.8.6 취득한 주식 7,500주의 액면가액을 취득가액의 기준시가로 본 처분이 정당한지(쟁점4)에 대하여 살펴본다. 쟁점주식의 양도당시 시행된 소득세법 시행령 제115조 제1항 제3호에 의하면 같은 법 시행령 제44조의2 제1항 제1호 및 제3호의 기타자산은 상속세법 시행령 제5조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 기준시가로 보도록 규정하고 있다. 처분청은 쟁점주식의 양도에 따른 양도소득세 조사를 실시하는 동안 청구인이 장부 및 증빙자료를 제시하지 아니하여 액면가액을 취득가액으로 의제하였다고 하는 반면, 청구인은 당초 조사시 청구외 법인의 어음부도로 회사의 경영이 어려운 상태에서 경리과장과 직원들의 빈번한 교체로 경리담당자가 거의 공석인 상태에서 자재담당직원이 법인세조사에 필요한 장부 및 증빙을 제출하였으며 이 건 양도소득세 조사관련 장부제시요구는 없었다고 하면서 82.1.9～84.8.6 취득한 주식의 기준시가를 상속세법 시행령 제5조에 의하여 평가할 수 있는 근거자료인 장부 및 증빙을 청구외 법인이 보존하고 있고, 근거자료는 81～87회계년도 청구외 법인의 재무제표 및 부속명세서로 구성된 결산서, 82～87 사업년도(청구외 법인의 사업년도는 1월1일～12월31일)의 법인세신고서, 세무조정계산서 및 84년, 85년도의 장부라고 주장한다. 82.1.9～84.8.6에 취득한 주식 7,500주의 취득가액의 기준시가를 액면가액으로 계산한 처분이 정당한지에 대하여 살펴보면, 첫째, 소득세법 시행령 제170조 제1항에서 양도차익을 결정함에 있어 양도가액 또는 취득가액중 어느 하나를 실지거래가액에 의하여 결정하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하고, 어느 하나를 기준시가에 의하면 다른 하나도 기준시가에 의하여 결정하여야 한다고 규정함으로써 취득 및 양도가액은 동일한 기준 및 평가방법에 의할 것을 규정하고 있으며, 둘째, 국세기본법 제16조(근거과세) 제1항에서 납세자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관련되는 증빙에 의하여 하여야 한다고 근거과세에 관하여 규정하고 있고, 셋째, 90.12.31 개정된 소득세법 시행령(대통령령 제13194호) 제115조 제1항 제3호 단서에서 『장부의 분실등의 사유로 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 작용한다.』고 규정하고 있으나 동 규정은 납세자가 보존할 의무가 있음에도 불구하고 장부의 분실등의 사유가 발생한 경우에 적용되어야 하며, 동 규정은 부칙 제3조에 의하면 시행일 이후 최초로 양도하는 것부터 적용되며 쟁점주식의 양도당시에는 당해 규정이 존재하지 아니하였으며, 넷째, 청구외 법인은 81.12.19 관광사업등록을 하고 호텔영업을 개시한 81년분(제2기 회계년도)부터의 각 회계연도의 결산서를 보관하고 있고, 동 결산서의 대차대조표를 일간신문에 공고하였으며 82회계년도분부터는 회계법인의 회계감사를 거친 사실을 공고하였고, 다섯째, 정부결정과세제도를 취하고 있는 양도소득세를 부과함에 있어서는 과세관청이 과세원인·과세표준등 과세요건이 되는 사실에 관하여 원칙적으로 입증책임이 있는(대법원 84누362, 85.3.12 같은 뜻) 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청은 청구외 법인이 보관하고 있는 결산서, 법인세신고서 및 세무조정계산서, 장부에 근거하여 82.1.9～84.8.6 취득한 주식의 취득시 기준시가를 계산하는 것이 액면가에 의하여 기준시가를 산정하는 것보다 타당하다 할 것이므로, 처분청은 청구외 법인에 대한 법인세 결정자료와 청구외 법인이 보관하고 있는 위 장부 및 증빙서류에 근거하여 상속세법 시행령 제5조의 규정에 의하여 이 건 취득가액의 기준시가를 재조사하여 경정결정하는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 82회계년도분 결산서의 경우 청구외 법인에 대한 회계감사자의 감사보고서에 의하면 주주·임원·종업원 단기채무거래에 관한 증빙서류의 미비로 의견거절의 감사의견을 제시하였던 바, 대차대조표상 당해 과목인 유동부채중 주주·임원·종업원 단기채무는 82년 결산서에 근거하는 쟁점주식의 취득가액을 계산함에 있어서 청구인에게 유리한 계산근거로서는 인용하지 아니하는 것이 타당하다고 판단된다. 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.