[주 문] 서부세무서장은 청구인이 92.11.25과 92.12.3 접수한 서울시 양천구 OO동 OOOOO외 4필지 답 10,959㎡의 양도소득세의 환급신청에 대한 환급거부처분을 취소한다.
[이 유]
1. 사실 청구인은 89.12.30 서울특별시 양천구 OO동 OOOOO외 3필지 답 10,803㎡(쟁점 1토지)를 OOOO진흥공단 주택조합에, 동소 OOOOOO 답 156㎡(쟁점 2토지)를 주식회사 OO방송 주택조합에 국민주택 건설용지로 양도하고 이에 대한 양도소득세를 자진납부하고 조세감면규제법 제62조에 의거 처분청에 92.11.25과 92.12.3 기납부한 양도소득세 환급을 신청하였다. 처분청은 쟁점 1토지상의 국민주택이 92.6.11, 쟁점 2토지상의 국민주택이 92.5.6 임시사용승인을 받아 사실상 사용하였으므로 그 임시사용승인일을 준공된 날로 보고 임시사용승인일로부터 3개월이 경과한 후 청구인이 환급을 신청하였다고 하여 이를 거부하였다. 청구인은 이에 불복하여 93.3.15 심사청구를 거쳐 93.5.7 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구인은 임시사용승인이란 사용검사필증을 교부할 수 있는 요건에는 미흡하더라도 건축물의 사용성에는 큰 문제가 없다면 임시로 사용할 수 있도록 허용하는 건축법상의 행정절차일 뿐 조세감면규제법 시행령 제50조 제9항에서 규정하는 준공된 날을 말하는 것은 아니므로 단순히 임시사용승인을 받아 사실상 사용하였다는 사유만으로 그 임시사용승인일을 당해 건축물이 준공된 날로 본 것은 부당하며, 또한 대규모 아파트 단지 건설중에 양도인이 당해 건축물의 사실상 사용일을 인지하기도 불가능하므로 사용검사필증 교부일을 기준으로 3월이내에 환급을 신청한 것은 아무런 하자가 없고 따라서 처분청이 청구인에게 환급을 거부한 것은 부당하다고 주장한다.
- 나. 국세청장은 이에 대하여 건축법 제18조 제3항 및 동법 시행령 제17조에서 건축물의 임시사용승인이란 사용검사필증을 받기전에 이미 공사가 완료된 건축물을 미리 사용하고자 할 때 시장·군수·구청장의 승인을 받아 사용할 수 있는 제도로서, 이때에 건축물의 임시사용승인 신청을 받은 시장·군수·구청장은 건축법 및 동법 시행령 또는 명령이나 조례에 위반하여 건축되지 않은 경우에 한하여 건축물의 임시사용을 승인한다고 규정하고 있는 바, 임시사용승인을 받은 건축물은 사실상 완성되어 사용할 수 있는 상태에 있는 건축물을 의미하는 것이므로 건축물의 임시사용승인일을 당해 건축물이 준공된 날로 보고 환급을 거부한 처분에는 잘못이 없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이건 심판청구의 다툼은 국민주택 사용검사전에 임시사용승인을 받은 경우 그 임시사용승인일을 국민주택건설용지에 대한 양도소득세 환급신청기한 계산의 기산일인 “준공된 날”로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 먼저 관련법령을 보면 조세감면규제법 제62조 제1항에서 “내국인이 토지를 주택건설촉진법에 의한 국민주택규모 이하의 주택의 건설용지로 양도하고 이를 취득한 자가 대통령령이 정하는 기한내에 국민주택을 건축한 경우에는 당해 토지를 양도함으로써 발생하는 양도소득세 또는 특별부가세를 그 토지를 양도한 내국인에게 환급한다”고 규정하고, 동조 제3항에서 “제1항의 규정은 토지를 양도한 내국인이 대통령령이 정하는 바에 의하여 신청하는 경우에 한하여 이를 적용한다”라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제50조 제9항에서 “법 제62조 제1항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 특별부가세를 환급받고자 하는 내국인은 당해 국민주택이 준공된 날로부터 3월 이내에 재무부령이 정하는 국민주택건설용 토지세액 환급신청서에 다음 각호의 서류를 첨부하여 당해 내국인의 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
1. 당해 국민주택이 준공된 사실을 증명하는 서류
2. 당해 토지에 대한 양도소득세 또는 특별부가세를 납부한 사실을 증명하는 서류”라고 규정하고 있다. 한편, 건축법 제18조에서는 “① 건축주는 건축물의 건축공사를 완료한 때에는 완료한 날부터 7일이내에 건설부령이 정하는 바에 의하여 시장·군수·구청장에게 건축물의 사용검사를 신청하여야 한다.
② 시장·군수·구청장은 제1항의 규정에 의한 사용검사신청을 받은 경우에는 접수한 날부터 7일이내에 사용검사를 실시하고 검사에 합격한 건축물에 대하여는 사용검사필증을 교부하여야 한다.
③ 건축주는 제2항의 규정에 의한 사용검사필증의 교부를 받은 후가 아니면 그 건축물을 사용하거나 사용하게 할 수 없다. 다만 기간을 정하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 임시로 사용의 승인을 한 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고, 동법 시행령 제17조에서 “① 건축주는 법 제18조 제3항 단서의 규정에 의하여 사용검사필증을 교부받기 전에 공사가 완료된 부분에 대한 임시사용의 승인을 얻고자 하는 경우에는 건설부령이 정하는 바에 의하여 임시사용승인 신청서를 시장 등에게 제출하여야 한다.
② 시장 등은 제1항의 신청서를 접수한 경우에는 건축물 및 대지가 건설부령에 적합한 경우에 한하여 임시사용을 승인할 수 있다.”라고 규정하고 있다. (참고건축법이 92.5.30 전문 개정되어 『준공검사』, 『가사용승인』이라는 용어 대신 『사용검사』, 『임시사용승인』이라는 용어를 사용함)
- 다. 쟁점 1토지 및 쟁점 2토지와 관련된 사실관계를 살펴보면 관계기관의 공문서와 등기부등본 등을 확인한 결과 청구인은 89.12.30 쟁점 1토지를 OOOO진흥공단 주택조합에, 쟁점 2토지를 주식회사 OO방송 주택조합에 양도하고 이에 대한 양도소득세를 납부하였고, 쟁점 1토지상의 건축물은 90.5월 사업승인을 받아 국민주택규모 이하로 건설되어 92.6.11 가사용 승인을 받은 후 양도후 3년 이내인 92.10.6 사용검사필증을 교부받았으며, 쟁점 2토지상의 건축물은 90.7월 사업승인을 받아 국민주택규모 이하로 건설되어 92.5.6 가사용승인을 받은 후 양도후 3년 이내인 92.11.25 사용검사필증을 교부받았다. 청구인은 사용검사필증 교부일로부터 3월이내인 92.11.25 과 92.12.3 처분청에 환급을 신청하였다.
- 라. 판단컨데 첫째, 조세감면규제법 제62조 제1항에서의 “건축” 또는 동법시행령 제50조 제9항에서의 “준공”에 대한 해석은 세법에 특별히 규정되어 있지 않으면 건축법상의 규정에 의하여야 할 것인 바, 건축법에서 규정하는 건축 또는 준공이라 함은 당해 건축물의 건축공사가 완료된 후 시장·군수·구청장의 사용검사에 합격하여 사용검사 필증을 교부받는 경우를 의미한다 할 것이고, 임시사용승인이란 건축주가 사용검사필증을 교부받기 전에 당해공사가 전부 완료되어 사용검사에 합격할 수 있는 요건을 아직 갖추지는 못하였지만 당해 공사가 대부분 완료된 경우에 그 완료된 부분에 대한 임시사용의 승인을 얻는 것이므로 사실상의 사용여부에 관계없이 공사가 완성되어 사용검사를 받는 경우와 임시사용승인을 받는 경우는 개념상 차이가 있다고 보아야 할 것이며, 둘째, 조세감면규제법 시행령 제50조 제9항에서 양도소득세 환급신청시 제출할 서류로서 “당해 국민주택이 준공된 사실을 증명하는 서류”를 들고 있어 사용검사필증 교부일을 기준으로 환급신청기한을 계산하다는 뜻을 간접적으로 표현하고 있다고 하겠고, 셋째, 조세감면규제법 제62조 제1항의 입법목적이 국민주택건설용지양도에 대하여 조세감면의 혜택을 부여함으로써 서민주택 공급을 촉진하는데 있음을 고려할 때 국민주택 건설용지로 양도한 토지가 본래의 목적에 적합하게 사용되어 조세감면의 실체적 요건을 구비하면 환급혜택을 부여하는 것이 입법취지에 합당하다고 볼 것이며, 넷째, 건설업자나 사업주와는 달리 국민주택건설용지 양도자는 당해 국민주택의 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일을 정확하게 인지하기 어려운 입장에 있으므로 만약 이를 기준으로하여 환급신청기한을 계산한다면 불확실한 사실판단에 입각하여 당사자의 권리를 불안정하게 할 우려가 있고, 설사 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일을 인지하였다 하더라도 사회통념상 “준공된 날”에 대한 납세자의 일반적인 법해석은 사용검사필증 교부일이며, 다섯째, 소득세법시행령 제53조 제1항 제4호에서 사용검사전에 사실상 사용하거나 가사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 가사용승인일을 양도 및 취득시기로 하는 취지는 실질과세원칙에 입각하여 건축물의 사실상의 사용 또는 가사용승인의 경우에는 건축물의 인도 또는 점유가 수반되므로 당해 건축물의 사용가치가 사실상 그때에 이전됨을 전제로 하는 것이고, 조세감면규제법 시행령 제50조 제9항에서의 준공된 날은 원칙적으로 당해 토지가 국민주택건설용지로 양도된 후 소정의 기한내에 본래의 목적에 적합하게 사용되어 국민주택이 건축되었는지 여부를 기준으로 판단하는 것이라 할 것이다. 그러므로 조세감면규제법 제62조 및 같은법시행령 제50조 제9항에서 양도소득세 환급신청기한의 기산일은 원칙적으로 당해 건축물의 사용검사필증교부일을 기준으로 하여야 할 것이므로 청구인의 환급신청일이 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로부터 3개월이 경과하였다 하여 이 건 환급을 거부한 처분은 부당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.