[참조결정] 국심1992서0434
[주 문] 심판OO를 기각합니다.
[이 유]
1. 과세처분 개요 OO법인은 83.3.11. OOOO은행으로부터 금융단 협정 제229조에 의한 “기업정상화자금” 15,608,000,000원을 차입하면서, 『원금』은 3년 거치 7년 분할 상환하고, 『이자』는 5년간 (83년～87년)유예후 5년간 (88년～92년)분할 상환하며, 특별이자(유예기간의 이자에 대한 이자)는 원리금 상환후(93년후)에 지급하기로 약정하였는 바, OO법인은 이자를 각 사업년도(83년～92년)의 손금으로 계상하였으나, 특별이자는 각 사업년도의 손금으로 계상하지 아니하였다.(92년까지 누계 특별이자 5,382,197,935원) 처분청은 서울지방국세청장의 조사결과 통보에 따라 OO법인이 83년부터 92년까지의 각 사업년도에 발생한 특별이자를 결산서상 손금에 반영하지 아니하였다는 이유로 당해 각 사업년도의 손금으로 인정하지 아니하면서 이 건 특별이자가 손금으로 계상되지 아니한 상태에서의 87사업년도부터 91사업년도의 지급이자 손비계상액중 “비업무용 부동산 관련 지급이자”와 “타법인 주식 취득자금 관련 지급이자”를 손금불산입하여 92.9.16. OO법인에게 [별지 기재]의 부과처분을 하였다. OO법인은 이에 불복하여 92.10.24. 심사OO를 거쳐 93.1.11. 심판OO를 하였다.
2. OO법인 주장 및 국세청장 의견
- 가) OO법인 주장 특별이자는 법인세법 제9조 제3항 및 동법시행령 제12조 제2항 제7호의 차입금이자에 해당하여 각사업년도소득계산에 있어서 익금에 대응하는 손금인 바, 비록 약정에 의하여 원리금 상환이 종료된 이후에 지급하기로 되어 있더라도 그 성격은 유예이자를 제때에 지급하지 아니함으로 인하여 발생된 복리이자로서 지급이자 유예기간의 경과로서 확정되는 회사의 당연비용인 지급이자 이며, OO법인이 비록 손금에 계상하지는 아니 하였지만 발생경로와 귀속시기가 명백하고 그 금액이 확실한 특별이자 상당액을 손금으로 인정하여야 할 것임에도 특별이자 상당액은 손금으로 인정하지 아니하고 비업무용부동산 관련 지급이자, 주식취득자금 및 가지급금 등 지급이자만 손금불산입한 처분은 법인세법 제17조(손익의 귀속사업년도) 제1항의 규정에 반한 위법부당한 처분이다. 현행 법인세는 신고납세제도를 택하고 있지만 법인세법 제32조 제2항에 의하여 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 경정결정을 함에 있어서는 동조3항에 의거 OO법인의 비치장부와 증빙서류를 근거로 하여야 하며 비록 OO법인이 세법이 정한 방법에 의하여 회계처리를 하지 아니하였더라도 국세기본법이 정한 국세부과의 원칙에 따라 법인세법 규정의 익금과 손금을 계상하는 것이 적법 타당한 것인 바 이건 비용으로 확정된 이자채무가 엄연히 존재함에도 수정신고가 없는한 손금으로 인정할 수 없다고 하는 것은 사실을 왜곡함은 물론 법규정에 반한 위법부당한 것이다. 법인세법기본통칙 4-1-12...26[세무조정신고의 특례]규정은 현행신고 납세제도하에서 신고의 진실성을 확보하기 위한 규정으로서 법인세법 규정의 익금과 손금, 국세기본법규정의 국세부과의 원칙에 비추어 법인세신고시 작성하는 세무조정계산서에 국한하여 해석되어야 할 것인 바 그 귀속시기와 그 금액이 확실한 이건 지급이자를 처분청이 경정결정시 손금으로 인정하는 사실과는 무관하다.(국심 85중 492, 85.7.18. 국심 79서 1356, 80.1.31. 국심 92서434, 92.4.29. 같은 취지임.)
- 나) 국세청장 의견 “특별이자”는 유예이자에 대한 이자로서 그 지급시기가 원리금 상환 이후로 약정되어 있으나, 지급이자의 유예기간이 경과함에 따라 지급의무가 확정되는 것이라 할 것이므로 그 귀속시기는 특별이자 발생기간의 사업년도이며, 현행 법인세 과세제도는 신고납세제도로서 착오에 의하여 과다하게 신고한 경우에도 적법한 수정신고의 절차가 없는한 원칙적으로 정부가 이를 감액하여야 할 의무가 없으며 납세자도 이에 대하여 불복을 할 수 없다. 이건의 경우 “특별이자”에 대하여 OO법인은 장부상 손금으로 계상하지 아니한 것으로서 경정조사를 기화로 하여 과세관청으로 하여금 적극적으로 손금에 산입하여야 한다함은 납세의무자가 신고납부함으로써 확정된 신고내용을 수정신고에 의하여 그 신고의 오류·탈루를 수정하도록 한 현행 조세제도에 반하는 것이다. 또한 법인세법 기본통칙 4-1-12...26에 의하여도 “법 및 통칙에 특별히 정하는 경우를 제외하고는 다음 각호에 게기하는 손금은 이를 결산에 반영함이 없이 세무조정 계산서에 손금으로 계상할 수 없다”고 규정하고 있어 이건 차입금 특별이자는 장부상 계상하지 아니함으로써 결산에 반영하지 아니하였고 법 소정의 세무조정 계산에서도 손금조정하지 아니한 것이므로 특별이자를 손금산입하여야 한다는 OO법인의 주장은 부당하다.
3. 심리 및 판단
- 가) 이건 심판OO의 적법여부에 대하여 국세청장은 OO법인의 심사OO에 대한 결정에서 이 건 특별이자가 발생하는 당해 각 사업년도의 손금에 해당하는 점은 인정하면서 다만 현행 법인세 과세제도가 신고납세제도이므로 수정신고에 의하지 아니하고는 이 건 특별이자의 손금산입이 용인될 수 없으므로 OO법인이 그 손금산입을 주장하는 불복을 제기할 수 없다는 의견을 제시하고 있으나, 처분청이 OO법인에게 이 건 법인세 과세처분을 함으로써 OO법인에게 불이익이 왔고 따라서 OO법인이 국세기본법 제55조 제1항의 규정에 의하여 불이익한 과세처분에 대하여 불복할 수 있는 것이고, 당해 과세처분에 있어 각 사업년도소득 및 과세표준의 확정에는 이 건 특별이자가 다툼의 대상으로서 당연히 영향을 미치는 것이므로 처분청의 이건 법인세 과세처분에 대하여 불복하면서 특별이자에 대한 손금산입을 주장하는 OO법인의 이건 심판OO는 적법한 것이며, 불복대상이 될 수 없다는 국세청장의 의견은 법리를 오해한 잘못이 있다.
- 나) 쟁점 이건 심판OO는 지급이자 유예기간분에 대한 특별이자의 손금 귀속시기가 언제인가를 가리는데 그 쟁점이 있다.
- 다) 관계법령 법인세법 제9조 제1항에서 내국법인의 각 사업년도의 소득은 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업년도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다고 규정하고, 그 제3항에서 “손금”이라함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 “손비”의 금액을 말한다고 규정하고, 같은법 시행령 제12조 제2항 제7호에서 “차입금 이자”를 “손비”로 열거하고 같은법 제17조 제1항에서 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다고 규정하고 있다.
- 라) 특별이자의 손금용인에 대하여 OO법인이 OOOO은행으로부터 금융단 협정 제229조에 의한 기업정상화 금융지원을 받으면서 83.3.11. 체결한 추가약정을 보면 제1조에서 “OO법인이 차입금의 원리금을 상환하고 흑자로 전환되어 배당이 가능하다 하더라도 주주에게는 배당을 억제하고 이익금(결산서상 배당가능 이익)중 30%범위내에서 특별이익을 상환하도록 하겠으며 특별이익의 계산방식은 금융단협정 제229조에 따라 귀행이 정하는 바에 따르겠다”고 하고 있어, 위 약정내용을 해석함에 있어 OO법인에게 이익발생이 없다거나, 폐업·해산시 등에는 그 회수를 하지 아니하고 면제할 수 있는 등 그 지급의무의 확정여부에 의심스러운 점이 있어 당 국세심판소에서 OOOO은행에 조회(국심 46830-712, 93.3.19)한 바, OOOO은행은 그 회신(심사 5463, 93.3.24)에서 “『이익금의 30% 범위내』라는 의미는 채무자의 상환부담을 덜어주기 위한 내용이며, 이익이 발생하지 않으면 갚지 않아도 된다는 의미가 아니며 이익이 발생치 않더라도 회수하여야 하고, 이익금이 발생하지 않을 것을 가정하여 특별이익을 포기 할 수 없으며, 폐업·해산시에도 특별이익을 회수하기 위한 적극적인 조치를 취하여야 한다”고 하고 있으며 93.4.21.자 및 93.9월(일자미상)의 확인서에서 “이 건 특별이자는 기업정상화금융과 관련하여 발생되는 이자를 유예함에 따라 유예기간중 매년 발생되는 이자”로서 “수입실현시 『기타 수입잡이자』로 회계처리할 방침”이라고 확인하고 있다. 위의 사실관계에서 보는 바와 같이 이건 특별이자는 이익발생을 그 조건으로 하는 일종의 지급이자로서 이익이 발생할 때 비로소 OO법인에게 그 지급의무가 확정되는 것이므로 법인세법 제9조 제3항 및 같은법시행령 제12조 제2항 제7호에 의하여 그 지급의무가 확정되는 때(93사업년도 이후)각 사업년도의 손금으로 인정되어야 할 것이다. 따라서 처분청이 OO법인의 위 각 사업년도 소득금액 계산시 비업무용 관련 지급이자등을 손금부인함에 있어 당해 각 사업년도에 손금으로 확정되지 아니한 이 건 특별이자를 제외한 이자만을 대상으로 하여 손금부인한 것은 적법타당 하다. 이 건 심판OO는 OO법인의 주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별지 기재] 각 사업년도별 부과처분 (단위: 원) 사업년도별 과세표준 법인세 동 방위세 87.1～12 293,094,129 85,866,080 17,387,680 88.1～12 3,053,807,737 153,828,640 29,628,330 89.1～12 △1,053,492,264 90.1～12 1,141,484,778 439,356,080 100,333,620 91.1～12 △6,464,166,320 합 계 679,0OO,800 147,349,630