[요지] 특수관계있는 해외소재 법인과의 거래가 국내에서의 거래보다 저가에 이루어진 경우 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당함.
[요지] 특수관계있는 해외소재 법인과의 거래가 국내에서의 거래보다 저가에 이루어진 경우 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당함.
[주 문] 남광주세무서장이 92.9.1 청구법인에게 결정고지한 88.4.1～89.3.31 사업년도분 법인세 24,914,660원 및 동 방위세53,095,140원과 90.4.1～91.3.31 사업년도분 법인세 234,205,420원의 과세처분은
1. 청구법인의 88.6.10 자본증가액중 4,500,000,000원을 추가로구법인세법 제10조의3(90.12.31 개정 전)의 규정에 의한 증자소득공제 대상으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 총자본금의 95%를 청구외 일본국 OOO전기(주)에서 출자하여 87.2.21 설립된 법인으로서 전기·전자부품을 생산하여 청구외 일본국 OOO전기(주)에 수출해 왔으며 다만 88.11.4～89.1.10 기간중에는 청구외 OOOOO전자(주)에 판매한 사실이 있다. 처분청은 청구법인과 청구외 일본국 OOO전기(주)가 특수관계자이고, 양법인간 거래가격을 청구법인이 OOOOO전자(주)에 판매한 동일품목의 가격과 비교하여 볼 때 일본국 OOO전기(주)에 저가판매한 것이라고 보아 법인세법 제20조의 규정에 의거 부당행위계산부인규정을 적용하여 청구외 OOOOO전자(주)와의 거래가액을 시가로 보고, 동 가액과 청구외 일본국 OOO전기(주)와의 거래가액과의 차액을 익금에 산입하여 88.4.1～89.3.31 사업년도분 법인세 24,914,660원 및 동 방위세 53,095,140원과 90.4.1～91.3.31 사업년도분 법인세 234,205,420원을 경정고지하였고, 익금에 산입한 금액은 거래상대방이면서 출자자인 청구외 일본국 OOO전기(주)에 귀속된 것으로 보아 88.4.1～89.3.31 기간의 배당분 법인세 42,553,260원과 89.4.1～90.3.31 기간의 배당분 법인세 64,114,540원을 원천징수하였다. 청구법인은 이에 불복하여 92.10.29 심사청구를 거쳐 93.2.18 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
1. 특수관계있는 자에게 저가판매한 경우에 해당되지 않는다.
① 청구법인은 사업개시일(87.2.21)이후 전기·전자부품을 청구외 일본국 OOO전기(주)에 판매하여 왔고, 청구외 일본국 OOO전기(주)는 청구법인으로부터 매입한 부품을 청구외 일본국 OOO사에 재판매하여 왔고 다만, 88.11.4～89.1.10 기간의 경우, 청구법인과도 특수관계에 있는 청구외 OOOOO전자(주)가 판매 및 수출실적 부진으로 인하여 판매목표미달 및 결산상 적자발생이 예상됨에 따라 청구법인에서 청구외 일본국 OOO전기(주)에 수출하는 부품을 절차상으로만 청구외 OOOOO전자(주)를 경유시켜 판매 및 수출실적에 계상될 수 있도록 해달라고 청구외 일본국 OOO전기(주)에 요청함에 따라, 기존거래가액에서 사무처리비용(판매가액의 약 1%)을 차감한 가액으로 청구의 OOOOO전자(주)에 판매한 사실이 있다.
② 전자제품분야는 첨단산업분야로서 기술의 급격한 발달로 인하여 제품의 라이프사이클이 짧고 가격도 급속히 하락되는 실정이어서, 청구법인도 전시 대행수출기간(88.11.4～89.1.10) 이후에는 가격이 하락하는 시장여건에 따라 판매가격을 인하해 왔는데 처분청에서는 이러한 시장여건의 변화나, 위 대행수출이 실질상으로는 기존의 직접수출과 다르지 않은 점 등을 간과하고, 동일한 거래처에 대한 다른 시기의 가격을 서로 비교하여 가격이 하락된 이후의 거래가액을 저가판매라고 하여 과세하였는 바, 특수관계있는 자에게 저가판매하였는지 여부는 동일한 시점과 동일한 시장여건하에서 형성된 특수관계없는 제3자간의 시장가격과 비교하여 판단해야 하므로 과세처분에 잘못이 있고,
① 이 건의 경우 법인세법시행령 제46조 제4항의 규정에 의거 선순위인 『재판매가격법』에 의하여 저가판매여부를 판단해야 하는데 처분청에서는 후순위인 『기타 합리적이라고 인정되는 방법』을 적용하였으므로 부당하며,
② 이전가격세제의 운영에 관한 규정(국세청훈령 제1062호 90.1.24)에 있는 통상이익율을 적용함에 있어서, 청구외 일본국 OOO전기(주)가 속해 있는 일본국내 상장회사 전자부품업계의 매출총이익율(“전국상장회사 일경 경영지표” OOOO신문사 90.9.19 발행)의 평균치(88.4～89.3: 17.24%, 89.4～90.3: 17.55%)를 특수관계없는 자간의 통상이익율로 보아 재판매가격법을 적용해 보면 89년의 경우 99백만￥, 90년의 경우 18백만￥ 만큼을 청구법인이 고가판매한 것으로 나타나므로, 저가판매라고 본 과세처분은 부당하다는 주장이다.
2. 경정처분으로 각 사업년도의 소득금액이 증가된 경우 증자소득공제를 추가로 적용하여야 한다.
① 청구법인의 경우 88.5월 외국인 증액투자인가(자본재 10,305백만원, 현금 8,695백만원, 합계 19,000백만원)을 얻어 88.6월에 자본증가에 대한 변경등기를 한 후, 91.3월에 당초 자본재도입용외자 10,305백만원 중 4,500백만원을 현금투자분으로 재무부로부터 외자변경승인을 얻어 동 자금으로 특수관계인으로부터 토지를 구입하였는 바,
② 법인세 신고 및 수정신고기한이 지난후에 외자변경승인을 얻은 관계로 그 당시에는 증자소득공제신청이 불가능하였으나, 법인세법기본통칙 2-4-10...10의3에 의하면 경정으로 각 사업년도 소득금액이 증가된 경우 추가증자소득공제가 가능한 것으로 되어 있고, 국세청 법인 22601-306(92.6.5)에 의하면 현금투자분으로의 외자변경승인일에 관계없이 자본변경등기일로부터 36개월간 공제받을 수 있다고 하였으며, 국세청 법인 22601-2418(91.12.19)에 의하면, 결손으로 인하여 증자소득공제신청을 하지 않은 경우에도 경정으로 소득금액증가시에는 공제하도록 되어 있고, 법인세법기본통칙 2-4-2...10의3 제2항 및 외자도입법 제2조 제6호 나목·제7호에 의거하여 볼 때 토지는 외자도입법상 금전출자로 보지 않는 자본재에서 제외하고 있으므로 비록 토지를 특수관계인으로부터 취득하였다고 하더라도 증자소득공제를 추가 적용해야 한다는 주장이다.
1. 처분청의 이 건 과세는 “기타 합리적이라고 인정되는 방법”에 의한 과세로서 청구법인의 국내거래처이고 판매부대비용도 훨씬 적은 OOOOO전자(주)에 대한 판매가격을 시가로 보아 그 가격과 국외의 출자자인 일본국 OOO전기(주)에 대한 판매가격을 비교하여 과세한 것이 불합리한 방법으로는 인정되지 아니하고,
2. 관련 예규인 국세청 국일 22605-306(92.6.5)에 의하면 외국인 투자기업이 외국투자가로부터 대외지급수단으로 금전출자를 받은 경우 금전출자된 금액이 당해 외국인 투자가 또는 특수관계자로부터 자본재를 구입하는데 사용함으로써 실질적인 현물출자에 해당되는 경우는 증자소득공제를 적용받을 수 없는 것으로 되어 있고, 이 건의 경우, 88.5 도입된 외자 10,305백만원은 당초 자본재 도입용 외자이고, 자금도입이후 91.5 까지 자금의 사용처는 실질적으로 자본재를 구입하는데 사용한 것으로 보여지는데도 청구법인은 달리 반증 제시하지 못하고 있으므로 청구인의 추가적인 증자소득공제 청구는 옳지 않다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
1. 청구법인과 해외의 특수관계있는 법인 사이에 형성된 이전 가격이 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당되는지 여부와
2. 당초에는 외자를 자본재 도입에 사용하기로 외국인 증액투자인가를 받았으나 그후 그중 일부를 현금으로 사용할 것을 승인 받음에 따라, 당초 법인세신고 및 수정신고시에는 증자소득공제신청을 하지 못했고, 또한 동 현금 증자액으로 국내에서 특수관계인의 토지를 구입한 경우, 정부에서 당해사업년도의 과세표준 경정결정시에는 증자소득공제를 적용할 수 있는지 여부에 대하여 다툼이 있다.
1. 이전가격세제 관련 법인세법 제20조 제1항의 규정에 의하면 『정부는 대통령령이 정하는 바에 의하면 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다』고 규정하고 있고, 동법시행령 제46조 제2항의 규정에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”를 규정하고 있으며, 동조 제4항의 규정에 의하면 『제2항의 규정을 적용함에 있어서 국외의 출자자등과의 거래의 경우 시가는 다음의 방법에 의하여 계산한 금액으로 한다. 이 경우, 제1호의 적용에 있어서는 동호각목의 순에 의한다』고 규정하고 있으며, 그 제1호에서 『재고자산의 양도 및 매입』의 경우에 대해 가목에 『비교가능 제3자 가격법』, 나목에 『재판매가격법』, 다목에 『원가가산법』, 라목에 『기타 합리적이라고 인정되는 방법』을 규정하고 있다. 그중 나목의 “재판매가격법”에 대하여는 법인세법시행규칙 제22조의2 제2호에서는 『재고자산의 판매자가 특수관계가 없는 자에게 당해 재고자산을 판매한 금액에서 통상의 이윤을 차감하여 계산한 금액을 시가로 한다』고 규정하고 있다.
2. 증자소득공제 관련 구법인세법 제10조의3 제1항의 규정에 의하면 『내국법인(영리법인에 한한다)이 법인외의 자 또는 대통령령이 정하는 법인으로부터 금전출자를 받아 자본을 증가한 경우에는 자본에 관한 변경등기를 한 날이 속하는 달의 다음달부터 36월간 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업년도의 소득금액에서 공제한다. 증가된 자본금액×× 금융기관의 대출금리수준을 감안한 공제율 = 공제금액 』으로 규정하고 있고, 동조 제6항의 규정에 의하면 『제1항의 규정을 적용받고자 하는 내국법인은 과세표준신고서와 함께 소득공제에 관한 명세서를 제출하여야 한다』고 규정하고 있다.
① 청구법인이 거래한 품목 중 모듈레이터(MDYT)의 경우 88.11.4～89.1.10 기간에 거래한 가격을 기준으로 하여 89.7월의 가격을 비교하여 볼 때 일본국 OOO전기(주)가 일본국 OOO에 재판매하였다는 가격은 3.9%인하 되었는데 비하여 청구법인이 일본국 OOO전기(주)에 판매한 가격은 16.1%나 인하되었으므로 청구법인의 판매가격 인하 요인이 일본국 OOO전기(주)의 재판매가격 인하 때문이라고 볼 수 없고,
② 당시 100엔당 원화 환율이 88.12.31 현재 547.72원에서 89.12.31 현재 472.06원으로 인하되었으므로 청구법인의 수출가격은 이를 보전하기 위해 오히려 인상하였어야 할 실정이었으며,
③ 생산품목의 대부분을 일본국 OOO전기(주)에 수출하는 청구법인의 제3기 사업년도(88.4.1～89.3.31) 영업실적은 824,688,216원의 당기순손실이 발생했고, 제4기 사업년도(89.4.1～90.3.31) 영업실적은 3,603,235,402원의 당기순손실이 발생하였는데 청구법인이 일본국 OOO전기(주)에 판매한 모듈레이터(MDYT)의 경우 일본국 OOO(주)의 매출총이익율을 보면, 제3기 사업년도(88.4.1～89.3.31)의 경우 6.6%이었던 것이 제4기 사업년도(89.4.1～90.3.31)에는 17.2%나 되어 점차 더욱 많은 이익을 본 사실 등을 고려하여 볼 때, 청구법인과 청구법인의 출자자인 일본국 OOO전기(주) 사이 형성된 이전 가격이 조세의 부담을 부당히 감소시킨 경우에 해당됨은 부인키 어려운 것으로 판단된다.
④ 또한 청구법인은 일본국 OOO전기(주)가 속한 상장회사 전자부품업계의 매출총이익율을 통상의 이윤으로 보아 재판매가격법을 적용하여 달라는 주장이지만, 일본국내 동종업계의 업태가 이 건과 같이 전기·전자부품을 구입하여 재판매하는 것이 아니라 제조업으로 되어 있고, 실제 사업내용중 전자부품구입판매가 있는지도 확인되지 않으므로 재판매가격법을 적용하기도 어려운 것으로 판단되며 청구법인이 국내의 OOOOO전자(주)에 판매한 가격을 시가로 본 당초처분이 타당한 것으로 판단된다.
① 청구법인이 당초 자본재도입에 사용하기로 하고 외국인 증액투자인가(88.5.18)를 받았다가 그후 현금으로 사용할 수 있도록 외자사용계획 변경승인(91.3.7)을 받음에 따라 추가로 현금증자가 된 금액에 대하여는 제3기 사업년도(88.4.1～89.3.31) 및 제4기 사업년도(89.4.1～90.3.31)의 법인세 신고 및 수정신고시 증자소득공제신청이 불가능하였겠지만, 증자소득공제의 경우 당해규정에서 “공제신청을 한 경우에 한하여 적용한다”는 표현을 하고 있지 않으므로 공제신청이 동 규정 적용의 요건이 아니라고 본다. 따라서 당초에는 증자소득공제신청을 하지 아니하였으나 정부에서 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 당해 사업년도에 귀속되는 증자소득공제를 적용하여 경정하여야 한다고 본다.
② 외국인 투자기업이 자본을 증가함에 있어 외국인 투자자가 출자하는 출자의 목적물이 외자도입법 제2조 제6호 나목에 규정하는 자본재에 해당하는 경우에는 증자소득공제대상이 금전출자로 보지 아니하는 것이나(동지, 법인세법기본통칙 2-4-2...10의3) 외자도입법 제2조 제6호 나목에 규정하는 자본재란 산업시설로서의 기계·기자재 등과 이의 시운전에 필요한 원료·예비품 등을 말하는 것으로 동조 제7호에 규정되어 있고, 청구법인의 경우 금전출자를 하여 공장부속토지를 구입한 것이므로 증자소득공제를 배제할 것은 아니라고 본다.