[요지] 소득금액을 서면결정기준 신고율 이상 신고시도 조세포탈 명백한 객관적 사유있는 경우에 실지조사 경정함은 정당함.
[요지] 소득금액을 서면결정기준 신고율 이상 신고시도 조세포탈 명백한 객관적 사유있는 경우에 실지조사 경정함은 정당함.
[참조결정] 국심1991서0839
[주 문]
1. 수원세무서장이 93.6.16 청구인에게 결정고지한 90년도 귀속 종합소득세 505,448,050원 및 동 방위세 101,084,570원과91년도 귀속 종합소득세 652,236,310원의 부과처분은, 90년도와 91년도의 의료업 총수입금액에 대응하는 의약품비에 대한금액을 재조사하여 확인되는 금액을 당해 과세년도의 필요경비에 산입하고 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요
1. 청구인 신고
○총수입금액
○필요경비 2,778,570,500 2,630,251,447 3,038,457,797 2,799,204,786 3,147,560,360 2,799,548,873 [ 의약품비 기 타 784,467,654 1,845,783,793 914,757,864 1,884,446,922 893,864,420 1,905,684,453
○소득금액
○신고유형 222,455,495 실 사 259,728,985 서 면 288,633,706 서 면 (단위: 원) 구 분 89 과세년도 90 과세년도 91 과세년도
2. 처분청경정
○총수입금액
○필요경비 2,778,570,500 2,268,217,502 3,400,070,447 2,251,485,786 3,672,488,210 2,170,357,373 [ 의약품비 기 타 396,433,709 1,871,783,793 367,038,864 1,884,446,922 264,672,920 1,905,684,453
○소득금액
○경정유형 584,489,440 실 사 1,095,946,055 실 사 1,368,853,056 실 사
- 나. 청구인은 이에 불복하여 93.8.16 심사청구를 거쳐 93.12.10 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구인 주장
① 청구인은 90년도와 91년도 귀속 종합소득세를 소득세법 제119조에 의거 세무사가 작성한 조정계산서를 첨부하여 국세청장의 업종별·지역별로 정한 서면신고 기준율에 의해 적법하게 신고·납부하였고 처분청은 서면조사 결정하였는 바, 이는 구체적으로 명백하고 객관적인 탈루 또는 오류가 없음이 확인되고 있음을 알 수 있는 데 처분청이 서면조사 결정자를 다시 아무런 근거도 없이 실지조사결정한 처분은 국세기본법 제15조의 신의성실의 원칙에 위배된 것으로 부당하고, 특히 90.12.31 개정시 신설된 소득세법 제119조 제1항 단서 규정은 91년도 귀속분부터 적용되므로 청구인의 기장내용이 미비되거나 허위라고 인정된다 하더라도 90년도 귀속분의 경우는 다시 실지조사결정 해서는 안된다.
② 청구인의 90년도 경정소득금액이 1,095,946,055원으로 추계결정 소득금액 784,185,078원에 비해서 139.7%, 91년도 경정소득금액이 1,368,853,056원으로 추계결정소득금액 903,288,916원에 비해서 151.5%이며, 청구인의 결정소득율이 87년 10.9%, 88년도 11.9%인데 비하여 90년 32.3%, 91년 37.1%로서 90년과 91년도의 경우 87년과 88년도 보다 3배 이상으로 결정되어 다른 년도에 비해 지나치게 높게 소득율이 결정되었을 뿐만 아니라 청구인과 비슷한 타병원의 소득율 7.9%～14.7% 보다도 3배 이상의 높은 소득율이 되어 청구인은 90년과 91년도의 경우 전국의사 1위 소득금액보다 2.2배의 고소득이 되는 모순이 발생하였는 바, 청구인의 경우 수입금액이 누락되고 특히 주요한 원가구성요소인 의약품비가 90년은 914,757,864원 중 547,719,000원(59.8%), 91년은 894,863,420원 중 629,191,500원(70.4%)이 부인되어 그 비율이 청구인이 의료보험조합연합회 등에 진료비를 청구한 명세서와 환자진료카드에 기재된 것은 25.2%이나 결정의약품비는 90년도 10.8%, 91년도 7.2%로 현저히 낮고 타병원 의약품비 비율 27.6% 및 의료보험연합회에서 조사한 정형외과의 의약품비 비율 26.8%～28.32% 보다도 훨씬 적은 비용으로 되었으며 이로 인하여 90년과 91년도 결정소득율이 전년도의 결정소득율에 비해 지나치게 높게 되었고 청구인의 수입금액 중 3분의 2 이상을 차지하는 의료보험에 대한 소득표준율 15.8% 보다도 월등히 높을 뿐만 아니라 추계결정시 평균소득율과 타의료업자의 평균소득율보다도 훨씬 높은 점 등을 감안하면, 90년과 91년도의 경우 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류는 그 중요한 부분이 미비 또는 허위일 뿐만 아니라 기장의 내용이 청구인의 병원조업상황 등에 비추어 허위임이 명백한 때에 해당되므로 90년과 91년도의 소득금액을 추계조사결정하여야 한다.
③ 처분청은 수입금액 누락액은 수입금액에 가산하고 통상적으로 의료업에 필요한 주재료비인 의약품비의 경우 90년도분 59.8%, 91년도분은 70.4%에 해당된 금액을 가공경비라 하여 필요경비 불산입하였으며, 그로 인하여 청구인의 수입금액 대비 의약품비 비율이 90년에는 당초 30.1%에서 10.8%로, 91년도에는 당초 28.4%에서 7.2%로 급감하는 결과를 초래 하였는 바, 이는 청구인과 수입금액이 비슷한 타병원의 의약품비 비율 27.6% 및 의료보험연합회에서 조사한 정형외과의 의약품비 비율 26.8%～28.32%와 비O하면 너무 형평에 어긋날 뿐만 아니라, 청구인이 의료보험조합연합회 등에 진료비를 청구한 명세서와 청구인이 보관한 환자 진료카드를 보면 총진료비 중 의약품비 비율이 평균 25.2%를 차지하는 사실이 확인되고 있는 점으로 보아, 청구인의 총수입금액 대비 의약품비 비율은 25.2%정도 소요되므로 총수입금액에서 의약품비 비율을 25.2%는 필요경비로 인정하여야 하고, 또한 처분청은 서면조사결정자에 대하여 실지조사를 하면서 총수입금액은 가산하고 이에 비례하여 통상적으로 발생하는 필수경비인 의약품비는 오히려 가공경비라는 이유로 단순히 필요경비 불산입 하였으나, 그 정도의 의약품비로 그만한 수입금액을 올릴 수 있는지 의문이며, 서면조사결정자의 경우 일반적으로 필요경비에 대한 증빙이 소홀한 현실과 처분청 조사와 같이 의약품비 비율이 90년도 10.8%, 91년도 7.2%가 되면 청구인은 지방에 소재한 단일병과인데도 90년도 소득금액이 1,095,946,055원(전국 의사1위 소득금액은 484백만원), 91년도 소득금액이 1,368,853,056원(전국 의사1위 소득금액은 616백만원)으로 전국 의사1위 소득금액보다도 2배 이상의 고소득자가 되는 부당한 결과가 된다.
- 나. 국세청장 의견
① 종합소득세는 납세자의 신고에 의하여 납세의무가 종결되는 것이 아니고 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에 과세표준과 세액을 경정 결정할 수 있는 정부부과제도로서 정부의 서면조사결정이 되었다 하더라도 소득세법 제127조에 의거 실지조사로 과세표준과 세액을 결정 할 수 있는 것이므로 이 건을 실지조사방법으로 소득금액을 결정한 처분은 적법하다.
② 처분청이 제시한 확인서에 의하면 청구인이 청구외 OO약품(주)로부터 의약품을 실지로 구입하지 않고 가공세금계산서만을 O부받아 필요경비로 계상한 사실이 확인되므로 청구주장은 이유가 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점
① 종합소득세를 서면조사결정 한 후 다시 실지조사결정 방법으로 경정 할 수 있는지 여부
② 소득금액을 추계조사결정 할 수 있는지 여부
③ 필요경비 중 의약품비를 추가로 인정 할 수 있는지 여부
- 나. 쟁점①에 대하여
(1) 먼저 1989.12.31 현재 시행되던 소득세법 제119조(서면조사결정) 제1항에 의하면 “과세표준확정신고에 있어서 그 신고서에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 기재내용이 정당하다고 확인한 조정계산서를 첨부한 때에는 과세표준과 세액을 그 신고에 의하여 서면심리로 결정하여야 한다”고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제167조(서면조사결정) 제1항 제2호에는 “법 제119조 제1항의 규정에 의하여 과세표준확정신고서에 조정계산서를 첨부하여 신고할 수 있는 자는 부동산소득 또는 사업소득이 있는 자로서 그 총수입금액이 제164조 제1항 각호의 금액을 초과하는 자 중 당해 년도에 신고한 총수입금액 및 부동산소득금액 또는 사업소득금액이 국세청장이 소득표준율심의회의의 심의를 거쳐 업종별, 지역별로 정한 신고기준 이상인 자 등으로 한다”고 규정되어 있으며, 90.12.31 개정된 소득세법 제119조 제1항에서는 “다만, 기재내용이 미비되거나 허위라고 인정되는 경우 기타 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다”고 하고 단서규정을 신설하였으며, 90.12.31 신설된 같은 법 시행령 제167조 제2항 제2호에서 법 제119조 제1항 단서에서 대통령령이 정하는 경우의 하나로 “조세를 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있는 경우”를 열거하고 있다. 한편, 소득세법 제118조 제1항에서는 정부는 제184조 또는 185조의 규정에 의한 장부를 비치·기장한 거주자에 대하여 그 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해 년도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다고 규정되어 있고, 같은 법 제127조에서는 제117조 내지 120조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 정부는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다고 규정되어 있다.
(2) 청구인은 소득세법 제119조 및 같은 법 시행령 제167조의 규정에 의하여 90년도 귀속 종합소득세 신고시 그 신고서에 조정계산서를 첨부하여 신고하고 처분청으로부터 서면조사결정을 받았고, 91년도 귀속 종합소득세 신고시에도 그 신고서에 조정계산서를 첨부하여 신고하였는 데, 경인지방국세청장은 청구인의 비보험 의료수입금액이 신고누락된 것으로 보아 청구인의 89년도～91년도 종합소득세에 대해 실지조사를 하여 의료업수입금액 누락액을 90년도의 경우 361,612,650원, 91년도의 경우 524,927,850원을 적출하고, 의약품비에 대한 필요경비 가공계상액을 89년도의 경우 388,033,945원, 90년도의 경우 547,719,000원, 91년도의 경우 629,191,500원을 적출한 후, 동 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청에서는 통보받은 과세자료에 의거 이 건 종합소득세를 부과한 것으로 나타나는 바, 이 건의 경우는 청구인이 위와 같이 의료업 수입금액을 누락하고 의약품비에 대한 필요경비를 가공계상한 점 등에 비추어 볼 때 명백한 소득금액의 탈루가 있거나 조세를 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있는 경우에 해당된다고 판단된다. 그러하다면 처분청에서 서면조사결정을 받거나 소득금액을 서면결정신고기준율 이상 신고한 청구인의 90년도 귀속 종합소득세의 경우 명백한 소득금액의 탈루가 있는 때에 해당되므로 90.12.31 소득세법 제119조 제1항 단서가 신설되기 전이라도 실지조사결정방법에 의하여 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정한 이 건 처분은 정당하다(국심 91서839, 91.9.28 합동회의 같은 뜻임)하겠고, 91년도 귀속종합소득세의 경우도 국세를 포탈하였다고 인정할 만한 명백한 객관적 사유가 있는 때에 해당되므로 90.12.31 개정시 신설된 소득세법 제119조 제1항 단서 조항에 의하여 실지조사결정한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다.
- 다. 쟁점②에 대하여
(1) 소득세법 제118조(실지조사결정) 제1항에서 “정부는 과세표준확정신고에 의한 결정을 하는 경우 이외에도 제184조 또는 제185조의 규정에 의한 장부를 비치·기장한 거주자에 대하여 그 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해년도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다”고 규정되어 있고, 같은 조 제2항에서 “정부는 과세표준확정신고를 하지 아니하였거나 제출된 그 신고서류의 내용이 명백히 부당하다고 인정되는 경우에도 제1항의 비치·기장된 장부와 증빙서류를 근거로 하여 소득금액을 계산할 수 있을 때에는 그 비치·기장된 장부에 의하여 당해 년도의 과세표준과 세액을 조사결정하여야 한다”고 규정되어 있다. 또한, 소득세법 제120조(추계조사결정) 제1항에서 “정부는 대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유로 인하여 제117조 내지 제119조의 규정에 의하여 결정을 할 수 없는 때에 한하여 과세표준과 세액을 업종별 소득표준율에 의하여 조사결정 한다”고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제169조(추계조사결정) 제1항에서 『법 제120조 제1항에서 “대통령령이 정하는 명백한 객관적 사유”라 함은 다음 각호에 게기하는 것을 말한다.
1. 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위인 때 2～3. (생략)』라고 규정되어 있다.
(2) 청구인과 OO약품(주)가 처분청에 제시한 확인서를 보면, 의료업 수입금액 누락액이 90년도에 361,612,650원, 91년도에 524,927,850원, 의약품비 중 가공경비가 90년도에 547,719,000원, 91년도에 629,191,500원인 사실이 확인되는 바, 그로 인하여 청구인의 90년도 기장율(신고수입금액 / 결정수입금액)은 89.3%, 소득율(결정소득금액 / 결정수입금액)은 32.2%, 의약품비율(의약품비 / 결정수입금액)은 10.8%이며, 91년도 기장율은 85.7%, 소득율은 37.3%, 의약품비율은 7.2%로 되었고, 소득표준율을 적용하여 계산한 90년도 추계소득금액은 784,185,000원으로 그 가중평균소득율은 23.0%, 91년도 추계소득금액은 903,289,000원으로 그 가중평균소득율은 24.5%가 된다. 위 관련법령 및 사실을 모아 볼 때 청구인의 경우 기장율은 비O적 높아 수입금액 누락액은 적고 경정소득율 또한 소득표준율을 적용하여 계산한 가중평균 소득율과 불과 9.2% 포인트～12.8% 포인트 정도의 차이로서 현저한 차이를 보이지 아니하고 있으며, 또한 소득세법상의 추계조사결정은 납세자가 소득금액을 결정할 수 있는 근거가 되는 필요한 장부와 증빙서류가 없거나 중요한 부분이 미비 또는 허위가 되어 과세관청이 달리 이를 파악할 수 있는 방법이 없는 때에 불가피하게 결정하는 방법의 하나이므로 청구인이 주장하는 이유만으로는 이 건 소득금액을 추계조사결정방법으로 결정하기는 어렵다고 하겠다.
- 라. 쟁점③에 대하여
(1) 소득세법 제31조 제1항과 같은 법 시행령 제60조 제1항 제1호의 규정을 모아보면, 사업소득금액의 계산에 있어서 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용 등 필요경비에 산입할 금액은 당해 년도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다고 규정되어 있다.
(2) 경인지방국세청장이 제출한 이 건 관련 조사자료를 보면, 청구인은 89년도～91년도 귀속 의료업에 대한 종합소득세 과세표준 확정신고를 하면서 3개년도 중 1,564,944,445원(89년도 388,033,945원, 90년도 547,719,000원, 91년도 629,191,500원) 상당액의 의약품비에 해당된 가공세금계산서를 청구외 OO약품(주)로부터 O부받아 필요경비로 계상한 사실이 밝혀졌고, 처분청은 그 의약품비를 필요경비로 불산입하였는 바, 청구인이 OO약품(주)로부터 의약품을 실지로 구입하지 아니하고 세금계산서만 O부받아 필요경비로 계상한 사실은 청구인과 위 OO약품(주)가 이 건 조사시에 경인지방국세청장에게 제출한 확인서에 의하여 확인된다. 청구인은 의료수입금액이 발생되기 위해서는 일정한 비율에 해당된 의약품비가 소요된다고 하면서 타 병원과 정형외과의 경우 평균 의약품비율이 26.8%～28.32%이고 청구인의 경우 의료보험조합연합회 등에 청구한 의약품비율은 평균 25.2%를 차지하며, 이러한 사실은 청구인이 비치한 진료비명세서와 환자진료카드 등에 의해서 확인된다고 주장하나, 이 건 필요경비 불산입된 의약품비는 실물거래 없이 가공매입된 것을 확인하여 과세한 것으로 청구인의 경우 의료보험조합연합회 등에 청구한 의약품비가 의료수입금액의 25.2% 정도를 차지한다는 주장만 가지고는 그에 해당된 의약품비를 필요경비로 산입할 수는 없다 할 것이다. 다만, 청구인이 사용한 의약품의 실지구입내역을 구체적으로 밝히지 못하나, 의료보험연합회에서 93.7월 발간한 『’92진료행위별 청구경향조사』책자를 보면, 의료업자의 4대 진료비 청구내역(위 책자 P.59참고)은 90년도의 경우 기본진료료는 31.7%, 기술료는 35.89%, 약제비는 27.76%, 재료대는 4.65%이고, 92년도의 경우 기본진료료는 29.76%, 기술료는 35.31%, 약제비는 30.45%, 재료대는 4.48%로서 의료업자의 진료비 중 약제비는 평균 26.76%～30.45%를 차지하고 있고, 중소도시의료업자의 평균약제비(위 책자 P.86참고)는 90년도 28.3%, 92년도 29.53%이고, 정형외과의 평균약제비(위 책자 P.87참고)는 90년도 26.8%, 92년도 28.32%인 사실을 알 수 있고, 청구인이 의료보험조합연합회 등에 진료비를 청구할 때에 제출한다고 하면서 국세심판소에 제시한 진료비명세서와 환자진료카드를 보면, 청구인이 치료한 환자의 총진료비와 의료보험조합연합회 등에 청구한 금액 및 환자가 부담할 금액이 기재되어 있는 바, 그 기재항목에는 진찰료, 입원료, 투약 및 처방전료, 주사료, 마취료, 재활 및 물리치료료, 신경정신요법료, 처치 및 수술료, 검사료, 방사선진단 및 치료료 등이 기재되어 있고 위 항목 중 의약품비에 해당될 수 있는 투약료, 주사료, 마취료 등에 사용되는 제약회사명, 약품명, 약품단가 등이 구체적으로 기재되어 있어 청구인의 진료비 중 의약품비가 어느 정도를 차지하는지 확인할 수가 있는 바, 위의 사실을 종합하여 볼 때, 의료보험연합회에서 93.7월 발간한 『’92진료행위별 청구경향 조사』책자를 보면 약제비구성비가 의료업자의 경우 평균 27.76～30.45%, 그 중 정형외과의 경우 평균 26.8%～28.32%를 차지하나, 청구인의 경우 이 건 조사로 인하여 의약품비가 89년도에는 14.2%, 90년도에는 10.8%, 91년도에는 7.2%로 처분청이 실지조사결정한 청구인의 의약품비가 각 과세년도마다 상당한 차이를 보이고 있을 뿐만 아니라 청구인과 동일업종의 평균의약품 비율과도 상당한 차이가 있어서 청구인은 90년도와 91년도의 경우 필요경비 중 의약품비에 대하여는 실지로 환자진료에 투입된 금액에 비하여 상당한 금액을 인정받지 못하고 있는 사실을 알 수 있으며, 청구인이 의료보험조합연합회 등에 진료비를 청구할 때에 제출하는 진료비명세서와 환자진료카드 등에 의하여 총 진료비와 그 중 의약품비가 차지하는 금액이 확인될 수 있다고 보여지므로 처분청이 의약품비에 대한 관련 증빙자료를 청구인으로부터 제출받아 이를 조사하여 의약품비로 확인되는 금액은 필요경비로 인정하여야 한다고 판단된다.
- 마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 94.5.20 국세심판관 합동회의의 의결에 따라 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.