[요지] 공장자산가액을 평가기준일 현재 기왕에 설정되어 있는 근저당권의 채권최고액을 단순히 합계한 가액으로 평가하는 것은 무리가 있다고 보이는데 반해 한국감정원의 현재 감정가액으로 평가하는 것이 보다 합리적이라고 판단됨.
[요지] 공장자산가액을 평가기준일 현재 기왕에 설정되어 있는 근저당권의 채권최고액을 단순히 합계한 가액으로 평가하는 것은 무리가 있다고 보이는데 반해 한국감정원의 현재 감정가액으로 평가하는 것이 보다 합리적이라고 판단됨.
[참조결정] 국심1990부0583
[주 문] 남인천세무서장이 93.3.3 청구법인에게 경정고지한 87.7.1～ 88.6.30 사업년도분 법인세 177,546,500원 및 동 방위세 28,540,800원의 처분은 주식회사 OO발행의 주식 120,000 주의 주식가액을 산정함에 있어 청구외 주식회사 OO소 유의 공장자산가액을 3,017,855,900원으로 하여 그 과세표준과 세액을 재경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 그 자신이 전액출자·소유하고 있던 주식회사 OO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 발행 주식 140,000주 중 100,000주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 87.4.28 청구외 5인(OOO, OOO, OOO, OOO 및 OOO)에게 그리고 20,000주(이하 “쟁점②주식”이라 한다)를 88.3.21 청구외 2인(OOO, OOO)에게 각각 액면가액인 주당 5,000원으로 양도하는 계약을 체결한 바 있다. 처분청은 법인세법 제18조 제1항 및 동시행령 제40조 제1항 제2호에 근거, 위 주식이 특수관계없는 자에게 정당한 사유없이 정상가액(쟁점①주식 주당가액 7,733원, 쟁점②주식 주당가액 7,691원)보다 낮은 가액인 주당 5,000원에 양도된 것으로 보아 그 차액 327,120,000원을 손금불산입 기부금으로 보아 93.3.3 청구법인에게 87.7.1～88.6.30 사업년도분 법인세 177,546,500원 및 동 방위세 28,540,800원을 경정고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 93.3.23 심사청구를 거쳐 93.7.13 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제17조 제3항에 의하면 “내국법인이 각 사업년도에 있어서 제2항(상품·제품·기타 생산품)에 해당하지 아니한 자산을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 대금을 청산한 날이 속하는 사업년도로 하되, 다만 대금을 청산하기전에 소유권등 이전등기(등록)를 하거나 당해자산을 인도한 경우에는 소유권등 이전등기일(등록일) 또는 인도일이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하고 있다.
(2) 처분청은 쟁점①주식의 양도일이 87.12.31이라는 근거로서 주식양수도계약서 제4조에 “주식회사 OO의 주권을 주식대금 중 약속어음발행분이 만기결재된 후에 양도하기로 한다”고 기재되어 있고, 매매대금 500,000,000원 중 어음금액 300,000,000원이 87.12.29 실제 결재되고 또한 주권교부일이 87.12.31로 확인되는 사실에 기초를 두고 있는 반면, 청구법인은 위 주식의 양도일이 87.4.28이라는 근거로서 87.5.11 증권거래세신고시 이 건 주식양도일을 87.4.28로 하여 증권거래세를 신고·납부하였고, 주식회사 OO의 제12기(86.7.1～87.6.30)결산보고서에도 청구외 5인이 87.6.30 현재 주주로 나타나 있을 뿐만 아니라 청구법인의 제23기(86.7.1～87.6.30)결산보고서에도 87.6.30 현재 위 주식이 양도되었음이 나타나 있고 또한 위 사업년도 결산시 제출한 주식이동상황명세서에도 주식양도일은 87.4.28로 하여 보고 하였고, 87.8.20자 주주총회에도 위 5인이 전원참석하였다는 기록에 기초를 두고 있다.
(3) 살피건대, 청구외 5인이 87.8.20 주권행사를 한 점등을 미루어 볼 때 위 주식양도일이 87.4.28이라는 청구주장이 다소 이해는 간다하더라도 주주명부상 명의개서된 날을 확인하기가 불가능하고(청구법인은 오랫동안 주식회사 OO의 단독주주로 있었던 관계로 주주명부가 실지 작성되었는지 여부에 대하여 확인을 하지 못하고 있음) 주식양수도계약서상 주권양도일을 약속어음결재후에 양도하기로 약정하고 있을 뿐만 아니라 위 약속어음이 87.12.29 결재되었고 주권등록일이 87.12.31자로 되어 있는 점을 감안하여 볼 때 위 주식의 사실상 인도일(양도일)을 87.12.31로 보는것이 보다 더 사실에 부합된다고 판단된다.
(1) 법인세법 제18조 제1항에 “...초과하는 금액과 지정기부금 이외의 기부금은 당해사업년도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. 다만.....”고 규정하고 있고, 동법시행령 제40조 제1항에서 “법 제18조에 규정하는 기부금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다.
1. (생략)
2. 법인이 제46조 제1항에 규정한 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 낮은 가격으로 양도하거나 정상가격보다 높은 가격으로 매입함으로써 그 차액을 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이 경우 정상가격은 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위내의 가격으로 한다”고 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 계열회사인 주식회사 OO의 계속적인 적자 누증으로 은행융자가 한계에 달하고 한편, 청구법인의 경우도 주식회사 OO에 대한 대여금 및 외상매출금의 미회수로 말미암아 자금압박을 받게된 결과 이를 타개하기 위한 방안으로 부득이 하게 위 주식을 양도하게 되었고 당시 주식회사 OO의 결손금 누적으로 자본금전액이 잠식되어 주식가액은 사실상 “0”이나 다름없었으나 감정가액을 감안하여 액면가액에 양도하였던 바, 이는 위 시행령 제40조 제1항 제2호에 규정하는 “정당한 사유”에 해당한다고 항변하고 있다.
(3) 살피건대, 법인이 특수관계없는 자에게 자산을 정상가격보다 낮은 가격으로 양도할 경우 그 차액을 기부금으로 보기 위하여는 저가양도한 사유가 불가피한가 또는 정당한가의 여부에 따라 이를 판정함이 타당하다 하겠으나(참조: 국심 90부583, 90.6.27), 주식회사 OO의 자금압박으로 말미암아 청구법인 마져도 자금압박을 받게된 결과 이를 타개하기 위한 방안으로 주식회사 OO의 주식을 저가양도하였다는 청구법인의 이러한 사정은 위 소정의 정당한 사유에 해당한다고 보기는 어렵다.
(1) 법인세법시행규칙 제16조의2(시가)에서 “영 제40조 제1항의 규정을 적용함에 있어 시가가 불분명할 경우에는 감정평가에 관한 법률 제6조의 규정에 의한 인가를 받은 감정회사의 감정가액에 의하고, 감정가액이 없는 경우에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 다만 비상장주식은 위 제5조 제5항의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다”고 규정하고 있고, 한편, 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목 및 상속세법시행령 제42조(증여세에 준용규정)에 의하면 비상장주식의 평가액은 다음의 산식에 의한다고 규정하고 있고, 산 식 1주당가액=[+]÷2 (다)목에 의하면 “(나)목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 자산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 가액으로 하되 그 평가는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다”고 규정하고 있다.
(2) 쟁점주식 주당가액의 산정과 관련하여 청구외법인 소유의 대전직할시 대덕구 OO동 OOOOOO 소재 공장자산(대지 12,669㎡, 건물 8,805.6㎡ 및 기계·기구)의 가액을 평가함에 있어 처분청은 81.5.26～85.11.27 사이 5회에 걸쳐 설정된 근저당권채권최고액 누계가액 3,617,815,900원(81.5.26자 1,000,000,000원, 81.8.29자 800,000,000원, 84.12.4자 450,000 DM 및 1,100,000U$, 85.11.27자 700,000,000원)을 시가로 본 반면, 청구법인은 87.12.31자 한국감정원 감정가액 3,017,855,900원을 시가로 보아야 한다는 주장이다(87.12.31 현재 장부가액은 1,265,779,397원임).
(3) 이상을 보면 이 건은 결국 위 채권최고액 누계가액 3,617,815,900원과 감정가액 3,017,855,900원 중 어느 것을 시가로 볼 수 있는지가 쟁점이 된다 할 것인 바, 살피건대 근저당권채권최고액은 통상 실제가액범위내에서 결정되는 가액으로 볼 수 있어 당해 채권최고액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때에는 그 채권최고액을 실제가액으로 봄이 일반적으로 거래의 실정에 부합한다는데 타당성의 근거가 있는 것이므로 만일 실제가액보다 큰 금액의 채권최고액이 설정되었음을 납세의무자가 입증하는 경우에는 당해 채권최고액의 적용을 배제할 수 있다 할 것인 바(참조: 대법원 91누2137, 93.3.23 전원합의부), 첫째, 청구외법인의 금융기관대출을 위해 전시 공장자산에 설정된 근저당권에 의하여 담보되는 채권최고액누계가액 3,617,815,900원(2,500,000,000원, 450,000DM 및 1,100,000U$) 중 2,500,000,000원을 가지고 있던 OO은행 측에 의하면 그 자신은 후순위 근저당권자이고 선순위 근저당권자는 450,000DM 및 1,100,000U$ 담보하기 위하여 근저당권을 가지고 있는 OOOO은행이었던 관계로 채권보전상 감정가액과는 상관없이 단순히 대출금의 140해당하는 위 채권최고액을 담보하는 근저당권을 설정하였던 것으로 동 채권최고액은 당시 위 공장자산의 감정가액을 초과하는 금액이었고 그 부족액에 대하여는 청구법인이 연대보증하였다고 밝히고 있고, 한편 청구법인은 그 자회사인 청구외법인의 위 대출포함 금융기관대출을 위해 매년 40억원씩 지급보증한 사실이 이사회입보결의서 및 결산보고서등 관련자료에 나타나 있다. 둘째, 전시 공장자산의 한국감정원 감정가액은 『별지1』에서 본 바와 같이 84.12.1자 2,386,000,000원, 86.10.15자 2,920,715,410원, 87.12.31자 3,017,855,900원, 그리고 90.11.18자 3,171,458,300원으로 위 자산가액은 대부분 토지가액의 상승을 반영하여 상승하였음을 알 수 있고, 쟁점①주식의 평가와 관련하여 위 공장자산을 평가함에 있어 그 평가기준시점인 87.12.31 현재 한국감정원의 감정가액은 3,017,855,900원이고 쟁점②주식과 관련하여 위 공장자산의 평가시점인 88.3.21은 쟁점①주식의 평가기준시점인 87.12.31로부터 6개월 이내이며, 전시 감정가액 3,017,855,900원은 비록 소급한 감정가액이긴 하나 그 가격시점이 87.12.31이고 그 가액 또한 86.10.15 감정가액 2,920,715,410원 보다는 높은가액이고 90.11.8 감정가액 3,171,458,000원 보다 낮은 가액일 뿐만 아니라 위 87.12.31 감정가액중 토지 및 건물 부분의 가액(1,636,872,900원) 역시 그 부분의 87.12.31 현재 장부가액 (808,606,015원)이나 국세청 기준시가 (756,327,940원) 보다도 높은 가액인점등을 종합하여 볼때 위 공장자산가액을 평가기준일 현재 기왕에 설정되어 있는 근저당권의 채권최고액을 단순히 합계한 가액으로 평가하는 것은 무리가 있다고 보이는데 반해 한국감정원의 87.12.31 현재 감정가액 3,017,855,900원으로 평가하는 것이 보다 합리적이라고 판단된다.