상속세무신고자이므로 상속세부과당시에 해당되는 날을 91.6.28로 보아 상속재산을 평가하고 과세한 처분의 당부(경정)

[참조결정] 국심1989중0507

[주 문] 남양주세무서장이 92.3.5 청구인 OOO 외 5인에게 결정 고지한 88년도분 상속세 265,256,150원 및 동 방위세 44,209,350원은, 상속개시당시의 현황에 의하여 상속재산을 평 가하고, 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOOOOO 소 재 전 103㎡와 동 지상주택 및 점포 43.3㎡를 주택으로 보아 상속세법 제11조의2의 규정을 적용하며, 임대보증금 3,000,000 원을 채무로 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인 OOO 외 5인(이하 “청구인들”이라 한다)은 88.8.22 상속이 개시되어 피상속인인 청구외 OOO(청구인들의 부)으로부터 다음의 재산을 상속받은 사실이 있다. 소 재 지 종류 면 적(㎡) 경기도 OO시 OO동 OOOOOO 전 103 〃 〃 점 포 43.38 〃 〃 OOOOO 답 1,231 〃 〃 창 고 91.2 〃 〃 OOOOOO 전 718 〃 〃 OOOOO 전 565 처분청은 88.8.22 상속이 개시되었는데 청구인들이 상속세 신고기한내에 신고를 하지 않았으므로 부과당시에 해당되는 날인 91.6.28 의 평가가액을 기준으로 하여 92.3.5 88년분 상속세 265,256,150원 및 방위세 44,209,350원을 결정고지하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

1. 처분청에서는 상속세무신고자라고 하여 구상속세법 제9조 제2항의 규정에 의거 부과당시를 91.6.28로 보아 상속재산을 당시의 가액으로 평가하여 과세하였으나 처분청의 과세자료 중에는 88.12.27의 일부인이 찍힌 과세자료도 있으므로 적어도 88.12.27 이전을 부과당시에 해당되는 날로 보아야 하며, 과세처분시 91.6.28을 기준으로 상속재산을 평가하였으므로 동 과세처분은 부당한 처분이고,

2. 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOOOO 소재 답 1,231㎡중 638㎡는 도시계획상 도로용지로 되어 있고 실제로도 도로로 형질변경되어 사람 및 차량의 통행에 사용하고 있으므로 상소세법기본통칙 44...9의 규정에 의거 그 평가액을 “0”으로 하여야 하며,

3. 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOOOOO 소재 전 718㎡ 지상에 는 그 일부에 청구외 OOO가 소유하는 주택(25.42㎡)이 있으나, 그 나머지 토지에서는 농작물을 경작해 왔으므로 농지상속공제를 하여야 하며, 처분청에서는 동 토지상에 청구외 OO산업의 사무실과 주차장이 있다는 주장이지만 청구외 OO산업은 연접토지인 경기도 OO시 OO동 OOOOO 지상의 청구인 소유건물을 임차하여 사무실로 사용하고 있는데 처분청에서 이를 잘못 알고 농지상속공제를 배제하였으므로 과세처분에 잘못이 있고,

4. 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOOOOO 소재 전 103㎡와 동 지상 건물 43.3㎡는 건축물대장상에는 동 건물의 용도가 “근린생활시설(점포)”로 되어 있었으나 실제는 주택면적이 근린생활시설면적보다 큰 겸용주택이며, 이를 OO시청에 정정을 요구한 바 보관된 건축허가당시의 설계도를 근거로 하여 건축물대장상 건축허가시 면적분류를 주택 32.04㎡, 근린생활시설 11.34㎡로 정정한 바 있으므로 동 주택 및 부속토지는 주택상속공제대상이며,

5. 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOOOO 소재 창고 및 같은 동 OOOOOO 소재 주택 및 점포의 임대보증금 합계 3,000,000원은 임대계약서에 의하여 확인되므로 상속채무로 공제하여야 한다는 주장이다.

• 나. 국세청장 의견

1. 상속세법 제22조에 의해 경기도 OO시 OO동장이 88.10.10 통지하여 88.10.21 처분청에 접수된 자료는 단순한 상속개시자료이므로 동 자료가 접수된 날을 상속세법시행령 제5조 제7항에 규정하는 “상속재산이 있음을 안 날”로 볼 수는 없고, 처분청에 상속재산에 관한 전산자료가 접수된 날인 91.6.28을 상속재산이 있음을 안 날로 보아야 하므로 과세처분에 달리 잘못이 없다는 의견이고,

2. 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOO소재 토지는 상속개시당시는 물론이고 부과당시 현재에도 도로예정지로 되어 있고 보상을 받지 않은 상태이므로 도로에 편입되어 보상을 받은 토지와 동일하게 평가할 수는 없고,

3. 상속재산중 경기도 OO시 OO동 OOOOOO소재 토지는 지목이 전으로 되어 있으나 실제는 청구외 OO산업의 사무실과 주차장으로 87년부터 사용해 왔던 사실이 처분청 담당공무원의 조사복명서에 의해 확인되므로 사실상 농지가 아닌 바, 농지상속공제를 하지 않은 당초처분에 잘못이 없으며,

4. 경기도 OO시 OO동 OOOOOO소재 건물은 건축물관리대장상 그 용도가 근린생활시설로 되어 있으므로 주택이 아닌 상업용 건물인 바 주택상속공제대상이 아니고,

5. 상속채무라고 주장하는 임대보증금은 청구인으로부터 이에 대한 증빙제시가 없었고 계약내용이 신빙성이 없으므로 당초처분이 타당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

1. 상속세무신고자이므로 상속세부과당시에 해당되는 날을 91.6.28로 보아 상속재산을 평가하고 과세한 처분의 당부와

2. 공부상 지목은 답으로 되어 있으나 실제 도로로 사용되고 있으므로 그 평가액을 “0”으로 하여 달라는 주장의 당부와

3. 기타 농지상속공제, 주택상속공제 및 상속채무공제에 대한 다툼이 있다.

• 나. 상속세부과당시를 91.6.28로 보아 상속재산을 평가한 처분의 당부 상속세법 제9조 제1항의 규정에 의하면 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인하여 상속의 경우에는 실종선고일당시의 현황에 의한다』고 규정하고, 그 제2항(90.12.31 삭제전)에 『제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다』고 규정하고 있다. 그러나 헌법재판소는 위 상속세법 제9조 제2항이 “헌법이 규정한 조세법률주의와 평등원칙에 위반한 것이고, 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법에 위반된다”고 결정하였다. (90헌바 21, 92.12.24 결정 참조) 따라서 당 심판소의 선결정례(국심 89중507, 89.6.29 외 다수)는 상속세를 신고하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액을 상속세 부과당시의 가액으로 평가하도록 하였으나, 93.2.4 국세심판관 합동회의를 거쳐 상속개시당시의 현황에 의하여 평가하도록 선결정례를 변경하였다. 이 건의 경우 처분청은 쟁점토지를 상속세법 제9조 제2항(90.12.31 개정전)의 규정에 의하여 부과당시인 91.6.28의 현황으로 평가하여 과세하였고, 청구인은 상속세 부과당시로 본 날에 잘못이 있다고 주장하였으나 위에서 본 바와 같이 국세심판소의 합동회의에서 종전의 입장을 변경하여 상속개시당시의 현황에 의하여 평가하도록 결정을 한 바 있으므로 상속개시당시인 88.8.22의 현황으로 평가하여 과세하는 것이 타당하다고 판단된다.
• 다. 도시계획상 도로용지의 경우 평가액이 “0”인지의 여부 이 건 상속개시일 당시에는 상속재산중

① 지적법의 규정에 의한 지목이 도로이고

② 불특정다수인이 공용하여 사실상의 도로는 상속재산에 포함하지 아니하였는 바(동지, 상속세법 기본통칙 44...9)청구인이 도로라고 주장하는 토지는 지목이 답으로 되어 있고, 도로에 편입시 보상을 보지 못할 토지가 아니므로 상속재산에 포함시켜야 할 것으로 판단된다.

• 라. 농지상속공제대상인지의 여부 상속세법 제11조의3 제1항 본문의 규정에 의하면 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다』고 규정하고 있고, 동항 제1호에 『지방세법의 규정에 의하여 농지과세대상이 되는 6천평이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)』라고 규정하고 있으며, 상속세법 제8조의3 제1항의 규정에 의하면 『법 제11조의3 제1항에서 “대통령령이 정하는 피상속인”이라 함은 농지·초지·산림지(이하 “농지등”이라 한다)의 소유지와 동일한 시(서울특별시와 직할시를 포함한다)·읍·면에 거주하거나 또는 그 소재지의 인접지역(통상적으로 직접 경작할 수 있는 지역을 말한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접농업에 종사하는 자를 말한다』고 규정하고 있다. 청구인이 농지상속공제대상이라는 토지의 경우 처분청 조사담당공무원의 복명서에 의하여 전체면적의 1/3에는 87년이전부터 청구외 OO산업이 사용하는 사무실과 주차장이 있고, 그 1/3에는 청구인 소유주택 1동과 무허가 주택 2동(임대용)이 있으며, 나머지 1/3에는 임대용토지와 청구외 OOO 소유주택대지로 구성되어 있어 농지로 사용하였다는 주장은 사실과 다르다고 되어 있고, 청구인은 이에 대해 “지방세 세목별 과세증명원”(미과세대상 농지로 되어 있음. 92.3.12 발급) “농지증명원”(93.1.11 발급)등을 제출하고 있으나 93년 현재에는 사실상 농지가 아닌데도 위 서류에서는 아직도 농지로 등재되어 있으므로 위 서류를 근거로 청구장을 받아 들이기는 어렵다고 본다.
• 마. 주택상속공제 대상인지의 여부 상속세법 제11조의2 제1항의 규정에 의하면 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시의 피상속인의 상속재산가액에 대통령령이 정하는 주택(주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적의 10배를 초과하지 아니하는 토지를 포함한다. 이하 같다)의 가액(이하 “주택상속공제액”이라 한다)이 포함되어 있는 때에는 그 주택의 가액을 제4조의 과세가액에서 공제한다』고 규정하고 있고, 동법시행령 제8조의2 제2항의 규정에 의하면 『주택의 부분에 점포 등 다른 목적의 건물이 설치되어 있거나 동일 지번상에 주택과 다른 목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택부분이외의 건물면적이 주택면적보다 크거나 같을 때에는 주택부분이 이외의 건물은 주택으로 보지 아니한다』고 규정하고 있다. 청구인이 주택상속공제를 하여 달라는 건물의 경우 당초 건축물대장에는 용도가 근린생활시설(점포)로 되어 있었으나 92.10.29 OO시장이 “건축허가시로 면적분류기재”라는 사유를 들어 건물의 내역을 주택 32.04㎡, 근린생활시설 11.34㎡로 정정하였고, 이에 의할 경우 주택면적이 주택부분 이외의 건물면적보다 크므로 전시 규정에 의거 전부를 주택으로 보아야 하며, 당초 처분청에서 주택이 아니라는 이유로 주택상속공제를 배제하였는데 주택으로 확인되었으므로 주택상속공제를 하여야 할 것으로 판단된다.
• 바. 상속채무공제 가능 여부 경기도 OO시 OO동 OOOOO 소재 창고의 경우 임대보증금 100만원에 월세 8만원이고, 같은 동 OOOOOO 소재 주택 및 점포의 경우 임대보증금 200만원에 월세 6만원이므로 동 임대보증금 3,000,000원을 상속채무로서 공제하여야 한다는 주장인 바, 주택 및 점포의 경우 동 임대료가 당시의 시세로 보아 과다한 금액이 아니고 임차인인 청구외 OOO의 주민등록표에 의하면 86.9.28 전입한 것으로 되어 있어 임대보증금 2,000,000원은 신빙성이 있어 보이고, 창고의 경우는 임차인인 청구외 OO산업에서 임대보증금이 1,000,000원이라고 확인하고 있어 신빙성이 있어 보이나 동 창고가 상속재산평가시 누락되어 있으므로 이를 상속재산에 포함시키는 것은 별론으로 하고 합계 3,000,000원은 상속채무로서 공제함이 타당하다고 판단된다.
• 사. 이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.