[주 문] 이천세무서장이 92.8.16 청구인 OOO에게 한 89년 귀속 종합소득세 2,996,730원 및 동 방위세 615,230원과 청구인 OOO에게 한 90년 귀속분 종합소득세 31,087,810원 및 동 방위세 6,249,450원, 91년 귀속분 종합소득세 42,961,460원의 과세처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인 OOO, OOO 및 청구외 OOO, OOO는 형제자매지간으로서 이들의 공동소유인 서울시 강남구 OO동 OO 대지 3,710.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 지상의 지하3층, 지상15층 건물 17,785.68㎡를 소유하여 부동산임대업을 하는 청구외법인 (주)OO물산(대표이사: OOO)의 주식을 각 5,000주(1주당 가액 5,000원)를 소유하고 있어 각 주식지분율이 25%로서 위 법인의 총발행주식 20,000주의 100%를 소유하고 있으며, 쟁점토지를 법인에게 위 건물의 부지로 임대함에 있어 88.7.1부터 1년간은 임대차보증금을 560,000,000원으로 하고 임대보증금에 대한 부가가치세는 위 법인이 부담하며 계약기간 만료시 별도 이의가 없는한 자동연장되는 것으로 하여 88.7.1 임대차계약을 체결한 후 91.7.1에는 위 쟁점토지 임대차보증금을 748,000,000원으로 증액하고 92.7.1에 이르러 위 쟁점토지의 임대료를 임차보증금 200,000,000원과 월임대료 6,000,000원으로 계약갱신하였다. 처분청은 (주)OO물산의 건물임대수입을 89년도분은 토지 및 건물의 과세시가표준액으로 90년 및 91년도분은 토지공시지가와 건물장부가액으로 각 안분하는 방식으로 쟁점토지의 89～90년분 적정임대료를 계산하고 청구인들이 과점주주인 (주)OO물산에 쟁점토지를 임대함에 있어 부당하게 저렴한 임대조건으로 임대하여 청구인등의 토지임대소득을 부당하게 감소시킨 것으로 인정하고, 위 적정임대료계산액과 청구인등의 임대차계약에 의한 임대료수입과의 차액을 부당행위계산부인하고 과세표준 및 세액을 결정한 뒤 92.8.16 청구인 OOO에게 89년도 귀속분 종합소득세 2,996,730원 및 동 방위세 615,230원을, 청구인 OOO에게 90년도 귀속분 종합소득세 31,087,810원 및 동 방위세 6,249,450원과 91년도 귀속분 종합소득세 42,961,460원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 92.9.8 심사청구를 거쳐 92.10.16 심판청구를 하였다.
2. 청구인 주장
- 가. 청구인 주장 청구인등의 (주)OO물산에 대한 쟁점토지의 임대차계약에 있어 임대료의 책정은 당시 주위시세를 감안한 적정한 것이었는데도 처분청이 (주)OO물산의 건물, 임대료수입금액을 토지 및 건물시가표준액으로 안분한 금액 또는 토지공시지가 및 건물장부가액으로 안분하여 계산한 금액을 적정임대료로 보고 청구인들의 실제 임대료와의 차액을 부당행위계산부인한 것은 쟁점토지 인근의 토지임대료 수준을 감안하지 아니하고 일방적으로 계산한 토지임대료에 기초한 것이어서 비합리적이라고 할 것이다.
- 나. 국세청장의견 청구인등이 (주)OO물산에 임대한 쟁점토지임대료에 대하여 인접 및 주변지역내 유사토지의 정상임대차 실태를 파악할 수 없다고 보고 국세청 질의회신(법인 22601-2256, 85.7.25)에 의거하여 쟁점토지상의 건물 임대수입을 토지 및 건물분 임대수입으로 안분계산하여 산출한 쟁점토지의 임대수입을 적정임대수입으로 보고 청구인등의 쟁점토지 임대계약에 의한 임대료수입이 위 적정임대 수입보다 부당하게 저렴하다고 보아 청구인등이 특수관계에 있는 (주)OO물산에게 쟁점토지를 저가로 임대하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정하고 그 차액을 부당행위계산부인하고 과세한 당초처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 건 심판청구의 다툼은 청구인등이 (주)OO물산에 임대한 쟁점토지의 임대료가 쟁점토지상의 건물임대수입을 기준으로 안분계산하여 산출한 토지임대료보다 저렴하다고 하여 그 차액에 대하여 부당행위계산부인하고 과세한 당초처분의 당부에 있다고 하겠다.
- 나. 부당행위계산부인과 관련된 소득세 법규를 살펴보면, 소득세법 제55조 제1항에서는 “정부는 부동산소득, 사업소득, 기타소득, 양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고, 동법시행령 제111조 제2항 제2호에서는 “특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때”를 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”에 속하는 것으로 규정하고 있다. 이 경우, 사업자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 이를 부당행위계산부인 대상으로 하려면 특수관계에 있지 아니한 자간에 정상적인 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 객관적인 가격을 기준으로 삼아 판단하여야 할 것이므로(소득세법기본통칙 3-15-1...55 동지) 쟁점토지의 소유자인 청구인들과 쟁점토지상에 건물을 신축하여 건물임대업을 하는 (주)OO물산과 특수관계가 있는지 여부에 대하여 보면, 청구인 OOO과 그 동생인 청구인 OOO 그리고 청구외 OOO, OOO는 (주)OO물산의 주식(1주당 가액 5,000원)을 각 5,000주씩 합계 20,000주를 소유하고 있어 위 법인의 총발행주식 20,000주의 100%를 소유하고 있음이 위 법인의 주식이동상황명세서에 의하여 확인되고 있어 (주)OO물산은 청구인과 특수관계있는자에 해당한다고 할 것이다. 다음으로 청구인들의 (주)OO물산에 대한 쟁점토지의 임대료가 부당하게 저렴한지 여부에 대하여 보면, 쟁점토지 소유자인 청구인등은 (주)OO물산에게 88.7.1부터 1년간 임대차보증금을 560,000,000원으로 하고 위 토지임대에 따르는 부가가치세는 임차인이 부담하되 임대차기간 만료시 별도의 이의가 없으면 위 임대차계약은 자동으로 연장되는 것으로 하여 88.7.1자로 임대차계약을 체결한 후 91.7.1에 이르러 쟁점토지 임대차보증금을 748,000,000원으로 증액하여 임대차계약을 갱신하고 92.7.1에는 쟁점토지 임대료를 임대차보증금 200,000,000원과 월임대료 6,000,000원으로 임대차계약을 갱신한 사실이 청구인등과 (주)OO물산과의 임대차계약서에 의하여 확인되며, 처분청은 이 건 부당행위계산부인의 기준이 된 쟁점토지의 적정임차료 산정에 있어 쟁점토지인근의 토지중 쟁점토지임대와 유사한 임대실례를 확인할 수 없어 임대실례가격을 확인할 수 없는 것으로 보고 쟁점토지상의 건물임대료를 토지분 및 건물분으로 안분계산하여 토지분임대료를 계산함에 있어 89년도분 토지임대료는 89년도분 쟁점토지상 건물의 89년도분 임대료를 토지 및 건물시가표준액으로 안분계산하여 산출하고 90년 및 91년도분 쟁점토지임대료는 90년 및 91년도분 쟁점토지상 건물임대료를 토지의 공시지가액 및 건물의 장부가액으로 안분계산하여 산출하였는 바, 소득세법시행령 제111조 제2항 제2호에 규정한 바 대로 『특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 임대하거나 제공하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때』에 해당하는 경우에는 이를 부당행위계산부인의 대상으로 하여 부당행위계산부인할 수 있으나 이 경우에도 사업자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 사업자의 거래내용을 부당행위 계산부인의 대상으로 하려면 특수관계에 있지 아니한 자간에 정상적인 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 객관적인 가격을 기준으로 삼아 판단하여야 할 것이므로 토지임대용역에 있어서는 사업자가 특수관계에 있지 아니한 자에 유사한 조건의 토지를 임대하고 그 임차인이 건축물을 신축하여 사용하는 경우에 형성되는 토지임대실례가격을 기준으로 삼아 판단하여야 할 것이고, 이와 같은 임대실례가 없는 경우에는 토지의 지목·위치·주위환경·이용상황·인접 및 유사지역내의 유사토지에 대한 적정 거래가능가격과 개별요인등을 참작하여 합리적으로 산정된 가격을 기준으로 삼아야 할 것이므로 처분청이 쟁점토지임대용역에 대하여 건물임대료를 토지 및 건물의 과세시가표준액 또는 토지의 공시지가액 및 건물의 장부가액으로 안분계산하여 쟁점토지의 적정임대료를 산출하는 방식으로 토지의 적정임대료를 계산한 것은 토지에 대한 임대료와 그 지상건물에 대한 임대료가 반드시 정비례하는 것은 아니어서 처분청의 위 계산방식과 같이 그 토지위에 건축된 건물의 임대료 총액이 그 토지임대료의 기준이 된다고 볼 합리적인 근거와 자료가 없으며, 건물의 시가표준액은 그 위치뿐만 아니라 그 건물의 총면적이나 구조등에 의하여도 상당한 영향을 받는 것임에도 위 계산방식은 토지자체와는 관계없는 위와 같은 건물자체의 요인에 의하여 영향받는 건물시가표준액 부분까지 토지임대료 산정의 기초로 삼게되어 부당하므로 이 같은 토지임대료의 산출방식에 의하여 쟁점토지의 적정임대료를 산출하고 이것과 청구인등의 쟁점토지 실제임대료와의 차액을 부당행위계산부인하고 과세한 당초처분은 토지임대료의 부당행위계산부인 여부판단의 기준이 된 적정임대료의 계산에 있어 잘못이 있는 부당한 처분이라고 하겠다.
- 다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.