[주 문]
1. 부천세무서장이 91.9.16 청구인에게 결정고지한 증여세 준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인은 그 부친인 청구외 OOO가 청구외 OO으로부터 교환계약으로 취득하기로 한 경기도 부천시 OO동 OOOOO 소재 대지 147.3㎡ 및 주택 282.24㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 OO으로부터 청구인에게로 87.9.5자 소유권이전 등기한 사실이 있다. 처분청은 청구인이 쟁점부동산 취득시 그 취득자금을 OOO로부터 현금증여 받아 취득하였다는 내용의 무기명 탈세제보를 조사하여 당초에는 탈세혐의가 인정되지 아니한다는 이유로 비과세처리 하였다가 90년12월 다시 청구인의 쟁점부동산 증여가액은 취득자금으로 OO에게 대신 지급한 부천시 OO동 OOOOO의 가액이라 하여 OO동 토지의 부과당시 공시지가로 평가하고 과세표준 및 증여가액을 산출한 뒤 91.9.16 증여세 55,920,770원 및 동 방위세 10,169,410원을 부과하였다. 청구인은 이에 불복하여 91.10.4 심사청구를 거쳐 (처분청은 국세청의 심사결정에 따라 이 건 증여가액을 쟁점부동산의 교환계약당시 평가액인 73,000,000원으로 경정하여 91.12.24 증여세 35,744,500원 및 동 방위세를 6,499,000원으로 감액경정 통지하였음) 91.12.21 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 국세청장 의견
① 청구인은 당초 교환계약 후 OO으로부터 OOO가 취득하기로 한 쟁점부동산을 당시 분가하려고 하던 청구인이 OO으로부터 직접 취득하기로 하고 OO이 부천OO으로부터 대출 받은 근저당채무 17,000,000원을 청구인이 인수하기로 하여 실제 지급할 주택대금 42,500,000원에서 이를 공제한 25,500,000원의 지급을 청구인→OO→OOO의 절차를 거치지 아니하고 청구인→OOO의 절차를 거쳐 청구인이 OOO에게 25,500,000원을 지불한 사실이 있다. OO은 그가 OOO에게 지급할 35,000,000(쟁점부동산가액에서 인수한 전세보증금을 공제한 금액과 OO동 토지가액에서 과부족평수대금을 공제한 금액과의 차액)과 42,500,000(쟁점부동산가액에서 인수한 전세보증금을 공제한 금액) 합계 77,500,000원에서 위 25,500,000원을 공제한 나머지 52,000,000원을 지급하고 OO동 토지를 등기이전 받았으며, OOO는 OO으로부터 받은 돈 52,000,000원과 청구인으로부터 받은 돈 25,500,000원 합계 77,500,000원으로 그 직후인 87.12.11 청구외 OOO의 OO동 OOOOO의 토지·건물을 매매대금 60,500,000원에 취득하였다. 따라서 청구인이 쟁점부동산을 OOO로부터 증여받은 것이 아니라 OO으로부터 직접 이를 매수하여 취득한 것이므로 처분청이 청구인의 쟁점부동산 취득을 부친 OOO로부터의 증여에 의한 취득으로 보아 과세한 것은 부당하다.
② 설령, 쟁점부동산이 OOO로부터 증여된 것이라고 인정한다고 하더라도 쟁점부동산의 교환평가액 73,000,000원 자체를 증여가액으로 할 것이 아니라 이에서 인수한 전세보증금 30,500,000원, 근저당채무액 17,000,000원과 청구인이 대금지급을 위하여 대출 받은 대출금 15,000,000원을 공제한 10,500,000원을 증여가액으로 하여야 할 것이다.
③ 또한 쟁점부동산의 증여인정시, 인수한 부채액을 공제하지 아니하더라도 그 가액평가는 그 당시 시행된 상속세법에 의거 부과당시로 하여야 하며, 그 부과당시인 88년 4월 당시의 기준시가는 32,650,000원이므로 이 금액을 증여가액으로 하여야 하는데도 증여인정당시 교환평가액인 73,000,000원으로 평가하여 과세한 당초 처분은 부당하다.
- 나. 국세청장 의견 상속세법 제29조의 4 제1항에서 “증여세는 증여 받을 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 한다”하고, 제2항에서 “배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 특정의 경우 이외에는 당해 채무액은 이를 공제하지 아니한다”하여 부담부증여가 배우자 또는 직계존비속간에 이루어진 경우와 기타의 경우를 구분하고 있는 바, 이 때의 “특정의 경우”는 청구인의 직업·성별·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로 인정되는 경우에 국가·지방자치단체·기타 대통령령으로 정하는 금융기관 등의 채무나 재판상 확정되는 채무를 인수한 경우에 한하여 공제하도록 규정하고 있다. 이 건은 직계존비속간에 증여가 이루어진 경우이므로 동 증여가액에서 청구인이 공제되어야 한다고 주장하는 전세보증금 30,500,000원과 부채증명을 하고 있는 대출금 15,000,000원을 상속세법 제29조의 4 제1항 및 동법 시행령 제40조의 5에서 규정하는 금융기관 등의 채무나 재판상 확정되는 전세보증금등도 아닌 것이고 근저당설정채무액 17,000,000원도 청구인이 인수하여 변제하였다는 증빙이 없고 나머지 급여소득이나 만기적금액등이 쟁점부동산 취득에 직접 사용되었다는 객관적인 증빙제시가 없어 위 증여가액에서 공제될 수 없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
① 청구인이 쟁점부동산을 부친인 OOO로부터 증여받은 것인지 또는 OO으로부터 직접 취득한 것인지 여부
② 쟁점부동산의 증여인정시 전세보증금 및 근저당채무액등을 증여가액에서 공제할 것인지 여부
③ 쟁점부동산의 증여가액을 증여당시의 교환평가액인 73,000,000원으로 하여 증여가액을 결정한 것이 정당한지 여부에 있다.
- 나. 쟁점 ①에 대하여 본다. 첫째, 쟁점주택의 등기부등본에 의하면 쟁점주택의 소유권이전등기는 87.9.5자로 OO으로부터 청구인에게로 경료되어 있음이 확인되고, 재직증명서 및 근로소득원천징수부에 의하면 청구인은 55년생으로서 79.8.24 주식회사 OO기업에 입사하여 91.9.16 현재까지 재직 중(직위: 반장)이며, 87년의 근로소득 수입금액은 6,914,109원이었음이 확인되며, 둘째, OO의 거래사실확인서에 의하면 쟁점주택은 당초 OO과 OOO간의 교환매매계약서와 같이 거래되었으며 쟁점주택에 설정된 근저당은 말소하고 등기 이전하여 주기로 하였으나 OO의 자금사정으로 인하여 청구인이 이를 인수하였다고 확인하는 것으로 되어 있고, 셋째, 부천OO의 부채증명원에 의하면 OO 명의로 87.3.11 대출된17,000,000원은 청구인에게로의 소유권이전등기일인 87.9.5 이후인 88.5.3 완제된 것으로 되어 있으며, 넷째, 쟁점주택 등기부등본에는 OO이 부천OO에 86.11.23 채권최고액 16,500,000원의 근저당 및 87.3.4 채권최고액 9,000,000원의 근저당권을 설정하였다가 88.5.7 말소한 것으로 되어 있으며, 다섯째, 청구인의 부천OO에 대한 차용금신청서 및 부천OO의 예금잔액증명(예금부: OOO)에 의하면 청구인의 87.9.2 정기예탁금 15,000,000원을 상환지원으로 하여 15,000,000원을 차용하는 것으로 되어 있고, 여섯째, 청구인 명의의 목돈마련저축해지명세표(87.8.29자)에 의하면 청구인의 4,491,898원을 목돈마련저축해지금으로 인출한 것으로 되어 있으며, 일곱째, OOO와 OOO간에 87.10.13자 매매계약서 및 부천시 OO동 OOOOOO 토지 및 주택의 등기부등본에 의하면 OOO는 87.10.13 OOO소유의 부천시 OO동 OOOOO 토지 및 건물을 60,500,000원에 매수하여 87.12.11 OOO 명의로 소유권이전 등기한 것으로 확인되고 있다. 반면에 OO과 OOO간의 당초 부동산교환계약서에 의하면 OO소유의 쟁점주택을 73,000,000원으로 평가하고 전세보증금 30,500,000원을 OOO가 인수하는 조건으로 쟁점주택을 취득하여 OOO소유의 OO동 토지를 98,000,000원으로 평가하되 과부족평수대금 20,500,000원을 공제하는 조건으로 OO이 이를 취득하되 차액 35,000,000원을 OO이 별도로 OOO에게 지급하는 내용으로 되어 있어, 쟁점주택은 위 교환계약으로 인하여 청구인의 부친인 OOO가 OO으로부터 직접 취득하는 것으로 되어 있다. 또한, 청구인은 그의 주장과 같이 쟁점주택의 교환평가액 73,000,000원에서 인수하였다고 주장하는 전세보증금 및 근저당채무인수액등을 공제한 차액을 OO을 대신하여 OOO에게 지급하였음을 입증할 수 있는 대금지급관련 금융자료등 객관적인 증빙의 제시가 없다. 위 사실 등을 종합하여 볼 때, 쟁점부동산을 청구인이 직접 취득했다는 주장은 신빙성이 없다고 판단된다.
- 다. 쟁점 ②에 대하여 본다. 상속세법 제29조의 4에 의하면, 제1항에서 증여세는 증여받을 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 하며, 제2항에서 이를 적용함에 있어서 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여(배우자 등의 양도행위 포함)는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 이를 공제하지 아니하되, 다만, 직업·연령·소득 및 재산상태 등으로 보아 채무를 변제할 능력이 있다고 객관적으로 인정되는 수증자가 국가·지방자치단체·기타 대통령령으로 정하는 금융기관 등의 채무 또는 재판상 확정되는 채무를 인수한 경우에는 그러하지 아니하다고 규정되어 있다. 그런데 위 상속세법 제29조의 4 제2항은 헌법 제11조 제1항의 평등권, 제23조 제1항의 재산권, 제27조 제1항의 재판청구권을 제한하는 정도가 지나치고 불합리하여 그 본질적 내용을 침해하는 것이어서 헌법 제37조 제2항에 위배되고 그러므로써 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의에 위배되는 위헌법률이라는 헌법재판소의 92.2.25자 결정이 있었다(헌법재판소 결정 90헌가6, 91헌가5, 90헌바3 참조). 이는 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여시 수증자가 증여자의 채무를 인수하는 경우에도 증여물건과 관련하여 조세회피의 목적이 아닌 진정한 채무인수인 경우의 그 인수채무액은 재산가액에서 공제하고 나서 증여세를 부과하고 반대로 진정한 채무인수가 아닌 것으로 인정되면 설사 위 법조항의 단서에 해당되는 채무일지라도 채무인수를 부인하고 재산가액 전액을 증여가액으로 보아 증여세를 부과하여야 한다고 새기어야 할 것이다. 위 취지에 따라 청구인이 주장하는 전세금 및 근저당채무를 증여가액에서 공제할 수 있는 것인지 살펴본다. 먼저 전세보증금 30,500,000원의 공제여부에 대하여 보면, 쟁점주택의 전 소유자 OO과 청구인의 부친 OOO간의 당초 교환계약서에 의하면 교환당시의 쟁점주택 전세금은 30,500,000원으로 확인되고 있고 전 소유자 OO의 처 OOO과 OOO간의 전세계약서, 청구인과 OOO, OOO, OOO, OOO간의 각 전세계약서에 의하면 쟁점주택의 위 임차인들에 대한 전세보증금 합계가 30,500,000원으로 확인되고 있으며, 주택임대차보호법 제3조 제2항의 규정에 의하더라도 임차주택의 양수인은 임대인의 지위를 승계한 것으로 본다고 규정하고 있어 쟁점주택의 전세보증금 30,500,000원은 청구인이 쟁점주택을 수증받으면서 임대인의 지위를 승계함과 동시에 이를 인수하였다고 인정함이 타당하므로 이는 쟁점주택의 증여가액에서 공제되어야 할 것이다. 다음으로 근저당채무인수액에 대하여 보면, 쟁점주택의 전 소유자 OO은 부천OO으로부터 쟁점주택을 담보재산으로 하여 87.3.11 17,000,000원을 대출 받아 쟁점주택이 청구인에게 소유권이전 등기된 날 (87.9.5)이후인 88.5.2 현재 OO 명의로 17,000,000원의 대출금채무가 있었으나 동 대출금은 88.5.3자로 완제된 사실이 확인되기는 하나 위 대출금채무를 청구인이 인수하였음을 확인할 수 있는 아무런 입증자료의 제출이 없어 이를 청구인이 인수하였다는 청구인의 주장은 신빙성이 없어 받아들일 수 없다.
- 라. 쟁점 ③에 대하여 본다. 관련법령인 상속세법 제9조 제2항(88.12.26 개정전)에 의하면, 증여세의 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속세법 제9조 제1항 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다고 규정하고 있고 이 규정은 제34조의 5에 의하여 증여세에도 준용되고 있어 쟁점주택의 증여가액평가는 증여세 부과당시의 가액으로 평가하여야 하고 쟁점주택의 증여세 부과당시는 청구인에 대한 무기명의 탈세제보 투서가 접수된 88.4.7로 하여야 할 것이며, 부과당시의 가액에 의한 평가는 상속세법시행령 제5조 제1항 본문 및 제1항과 제34조의 5에 의하여 부과당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 경우에는 국세청장이 정하는 특정지역에서는 배율방법에 의하여 평가한 가액, 그 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여야 할 것이다. 쟁점주택의 87.8.26 교환계약당시 평가액인 73,000,000원을 위 부과 당시인 88.4.7 현재의 시가로 볼 수 있는지에 대하여 보면, 쟁점주택이 청구인에게 소유권이전 등기된 당시(87.9.11이후) 우리나라의 부동산시가가 상승세에 있었음은 공지의 사실이고, 쟁점주택의 취득(87.9.5)시의 평가가액 73,000,000원이 확인되고 있어 동 가액이 부과당시로부터 6개월 이전의 가액이라 하더라도 동 가액이 특별한 사정이 없는 한 부과당시의 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없을 것이고, 그 사이에 지가의 하락이나 토지상황의 변화가 있었다고 볼 특별한 사정도 있지 아니하므로 이를 부과당시의 시가로 인정함이 정당하다 할 것이어서 동 평가가액을 쟁점주택 증여에 대한 증여세 부과당시의 시가로 인정하여 과세한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다. 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세 기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.