[참조결정] 국심1992중3561
[주 문]
1. 동부세무서장이 92.4.16 청구인들과 청구외 OOO 및 OOO에게 고지한 89년도 귀속분 상속세 10,460,244,000 의한 가액으로 평가하고, 별지의 ⑤, ⑥, ⑦ 부동산은 상속재 산에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인 OOO은 별지의 부동산을 청구인 OOO의 명의로 소유하고 있었으며 청구외 OOO(청구인 OOO의 아버지, 이하 “피상속인”이라 한다)이 89.12.27 사망함에 따라 청구외 OOO(피상속인의 장남)은 90.6.27 상속세신고를 하면서 별지의 부동산을 상속재산으로 신고하지 아니하였다. 처분청은 91.5.6 청구외 OOO으로부터 제출받은 유언서(사서증서인증 제4142호) 사본에는 별지의 부동산이 피상속인의 소유로서 청구인 OOO의 명의로 명의신탁등기한 재산인 바, 이를 차남인 청구인 OOO에게 60%, 삼남인 청구인 OOO(이하 청구인 OOO 및 OOO을 “청구인들”이라 한다)에게 40% 지분으로 상속한다고 기재되어 있으나 청구인들이 별지의 부동산을 상속재산으로 신고하지 아니하였으므로 별지의 부동산을 부과당시(유언서 사본 제출일: 91.5.6)의 가액으로 평가하여 92.4.16 청구인들을 포함한 상속인 4인에게 89년 귀속분 상속세 10,460,244,000원 및 동 방위세 1,880,217,750원을 고지하였다(청구인 OOO의 해당세액: 상속세 502,091,712원 및 동 방위세 90,,250,452원, 청구인 OOO의 해당세액: 상속세 334,727,809원 및 동 방위세 60,166,970원). 청구인들은 이에 불복하여 92.9.25 심사청구를 거쳐 92.11.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인들은 유언서가 청구외 OOO에 의해 임의로 조작되었고 또한 법원의 확정판결에 의해 유언으로서의 효력이 없다고 인정되었으므로 처분청이 유언서만을 과세근거로 하여 별지의 부동산을 상속재산으로 본 것은 부당하고, 별지의 ① 및 ②부동산은 청구인 OOO이 해군장교(79.6.27～82.6.30)로 복무하고 OO인쇄공사에 취직하여 발생한 근로소득과 OO은행으로부터 차입한 대출금 6,000,000원 등으로 83.2.26 청구외 OOO로부터 매매대금 12,000,000원에 취득한 것이고, 별지의 ③부동산은 77.12.28 자력으로 취득한 같은 아파트 OOO OOOO를 84.12.26 양도하여 받은 대금으로 취득한 것이며, 별지 ④부동산은 청구인들의 친모인 청구외 OOO의 묘소를 마련하기 위하여 청구인 OOO의 자금으로 청구외 OOO으로부터 2,200,000원에 취득한 것이고, 별지의 ⑤, ⑥, ⑦부동산은 피상속인이 78.9.19 청구인 OOO에게 증여한 것이므로 별지의 부동산을 상속재산으로 본 것은 부당하며, 설사, 별지의 부동산이 피상속인이 청구인 OOO에게 명의신탁한 재산이라 하더라도 증여세를 부과할 수 있는 제척기간이 만료되었으므로 상속세법 제32조의2의 규정에 의한 증여의제로 과세할 수 없으며, 상속세법기본통칙 22...7 제2항의 규정에 의해 상속재산에 포함되지 아니하므로 이 건 과세한 처분은 부당하고, 또한 별지의 부동산이 상속재산에 포함된다 하더라도 상속개시당시의 현황에 의한 가액으로 평가하여야 한다는 주장이다. 국세청장은 청구외 OOO과 청구외 OOO은 유언장 사본에 기재된 각자의 상속지분에 대하여 90.6.27 상속세 자진신고를 하였고, 유언서가 유언의 요건미비로 법소정의 유언이라고 할 수 없다라고 판시한 서울지방법원 동부지원(89가합31703, 91.6.12)의 판결문이 확정판결문이라고 단정할 수 없으므로 유언서 사본에 의거하여 결정한 당초처분은 달리 잘못이 없다는 의견이고, 청구인들은 별지의 ①, ②부동산을 청구외 OOO로부터 청구인 OOO이 자력취득하였다는 근거로 해군장교와 OO인쇄공사에서 근무하여 발생한 근로소득 1,200만원을 제시하고 있으나, 이 근로소득의 자금이 부동산 취득자금에 직접 사용되었다는 금융자료등 객관적인 증빙서류가 없으며, 그 당시 피상속인과 청구외 OOO는 OO화학주식회사의 대표와 이사로서 특수관계인이고, 청구인 OOO의 근로소득은 청구인 OOO이 생활하는데 통상적으로 소요되는 생활비를 감안하여 판단하면 자력으로 별지의 ①, ②부동산을 취득하였다는 주장은 믿기 어려우며, 별지의 ③, ④부동산은 청구인 OOO의 소유부동산인 서울특별시 영등포구 OOO동 OOOO OOOOO OO OOOO를 77.12.28 자력취득하여 84.12.16 양도한 대금으로 84.12.31에 자력취득한 것이라고 하나, 77년도에 청구인 OOO은 만 21세의 학생으로서 자력취득하였다고 보기 어렵고 양도대금이 청구인 OOO의 소유대금이라고 볼 수도 없으며 별지의 ③, ④부동산의 취득에 직접 사용되었다는 금융자료등 객관적인 증빙자료가 없으므로 청구주장은 이유없고, 별지의 ⑤, ⑥, ⑦부동산은 78.9.19에 피상속인으로부터 증여받은 재산이라고 하나, 유언서 사본의 내용대로 청구외 OOO 및 OOO이 상속받은 소유지분에 대하여 각각 상속세자진신고를 하였으므로 별지의 ⑤, ⑥, ⑦부동산은 증여라는 형식으로 명의만 청구인 OOO에게 등기되었을 뿐 실질적인 소유자는 피상속인의 재산으로 보여지고, 피상속인이 재산을 생전에 타인명의로 명의신탁 후 사망한 경우 그 재산은 실질적으로 피상속인의 소유이고 비록 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의한 증여의제 대상 재산이라 할 지라도 상속재산에 포함하여야 한다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
(1) 별지의 부동산이 청구인 OOO에게 명의신탁된 재산인지 여부와,
(2) 별지의 부동산을 상속세 부과당시의 가액으로 평가하여 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.
- 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. 먼저 관련법령을 보면, 상속세법 제1조에 『상속이 개시하였을 경우에 피상속인이 국내에 주소를 두거나 또는 국내에 상속재산이 있을 때에는 이 법에 의하여 상속세를 부과한다. 단서생략』고 규정하고 같은법 제2조 제1항에 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(괄호안 생략)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』고 규정하고 있는 바, 피상속인이 재산을 생전에 타인명의로 명의신탁한 후에 사망한 경우, 명의수탁자에 대하여 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의한 증여세 과세여부와 관계없이 그 재산은 실질적으로 피상속인의 소유이며 상속인이 처분할 권한이 있으므로 피상속인의 상속재산에 포함하여야 할 것이고, 상속세법 제7조의2 제1항(90.12.31 개정되기전의 것)에 『상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액으로 산입한다』고 규정하고 있다. 다음으로 피상속인이 별지의 부동산을 청구인 OOO에게 명의신탁하였다는 내용의 유언서에 대하여 보면, 서울고등법원의 판결문(92나32437, 92.5.13)과 서울지방법원 동부지원의 판결문(89가합31703, 91.6.12)에 의하면 우리 민법상 유언은 엄격한 요건이 요구되어 민법이 정한 방식에 의하지 아니하면 유언으로서의 효력이 인정되지 않는다 할 것인데 위 유언서는 이를 자세히 살펴보아도 민법이 정한 5가지 어느 방식에도 부합되지 아니하여 유언으로서의 효력을 인정하기 어렵다고 판단하고 있는 바, 이는 유언서가 민법소정의 유언요건을 갖추지 아니하여 유언으로서의 효력이 없다는 것일 뿐 피상속인이 별지의 부동산을 청구인 OOO에게 명의신탁하였다는 유언서의 내용에 대해서는 어떠한 판단도 하지 않고 있으므로 위 유언서가 법적인 뒷받침을 받을 수 있는 유언으로서의 효력이 없다고 하여 별지의 부동산이 청구인 OOO에게 명의신탁된 재산이 아니라고 볼 수는 없으므로 청구인 OOO이 별지의 부동산을 직접 취득하였는지 여부를 각각 검토하여 별지의 부동산이 명의신탁된 재산인지 여부를 판단하여야 할 것이다. ㉮ 별지의 ①, ② 부동산. 청구인들은 청구인 OOO이 OO은행으로부터 대출받은 6,000,000원과 OO인쇄공사에서 근무하여 받은 급여소득 2,716,000원, 해군장교로 복무하여 받은 급여소득 등으로 위 부동산을 취득하였다고 주장하나, 위 부동산의 양도자인 청구외 OOO는 피상속인이 대표이사로 재직하고 있던OO화학주식회사의 이사로 재직하고 있었던 점, 피상속인은 서울특별시 강남구 OO동 OOOOO의 대지 543.6㎡와 같은 동 OOOOOOOO의 대지 618.2㎡를 청구외 OOO에게 각각 82.10.11과 87.9.11부터 사망 현재일(89.12.27)까지 계속하여 명의신탁하여왔던 점, 위 부동산의 취득가액이 확인되지 않고 있을 뿐만 아니라 청구인 OOO이 제시하고 있는 취득자금이 위 부동산의 취득에 직접 사용되었는지가 불분명한 점 등으로 보아 청구인 OOO이 위 부동산을 직접 취득하였다고 보기 어렵고 위 부동산은 피상속인이 명의신탁한 재산으로 인정되므로 피상속인의 상속재산이라고 할 것이고, 위 부동산중 별지 ②부동산은 피상속인이 사망하기 전인 89.3.28에 양도되었으므로 상속개시당시(89.12.27)의 상속재산이 아니라고 할 것이나 상속개시일전 1년 이내에 처분된 상속재산으로서 처분청의 조사서에 의하면 처분금액이 5천만원 이상인 179,046,000원으로 확인되고 있고, 또한 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니하므로 상속세법 제7조의2 제1항(90.12.31 개정되기전의 것)의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 별지 ②부동산의 처분대금 179,046,000원을 산입한 것은 적법하다고 판단된다. ㉯ 별지의 ③부동산 청구인 OOO이 77.12.28 위 부동산과 같은 아파트 OOO OOOO를 취득할 당시의 연령이 21세에 불과하고 일정한 소득원도 없었으며 위 아파트를 취득하였다고 볼 수 있는 매매계약서, 대금지급영수증 등과 같은 객관적인 증빙을 청구인들이 제시하지 못하고 있어 청구인 OOO이 위 아파트를 직접 취득하였다고 보기 어려우므로 위 아파트는 당초부터 피상속인이 취득하여 청구인 OOO에게 명의신탁한 재산으로 인정되고 따라서 청구주장대로 위 아파트의 양도대금으로 위 부동산을 취득하였다고 하더라도 위 부동산 역시 청구인 OOO에게 명의신탁된 재산이라 할 것이므로 피상속인의 상속재산이라고 판단된다. ㉰ 별지의 ④부동산 청구인들은 청구인 OOO이 위 부동산을 직접 취득하였다고 볼 수 있는 대금지급영수증 등과 같은 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있으며, 취득당시인 85년도에 청구인 OOO은 일정한 소득원도 없었으므로 위 부동산은 피상속인이 청구인 OOO에게 명의신탁한 재산이라고 판단된다. ㉱ 별지의 ⑤, ⑥, ⑦ 부동산 피상속인이 67.11.11 위 부동산을 취득하여 78.9.29 청구인 OOO에게 증여하고 청구인 OOO은 79.11.13 증여세 및 동 방위세 4,590,000원을 납부한 사실이 등기부등본 및 증여세납부 영수증서에 의해 확인되고 있으므로 위 부동산은 피상속인이 청구인 OOO에게 명의신탁한 것이 아니라 청구인 OOO에게 증여한 재산이므로 피상속인의 상속재산이 아니라고 판단된다.
- 다. 쟁점(2)에 대하여 본다 상속세법 제9조 제1항 및 제2항에서 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되, 상속세 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가가액중 큰 금액으로 한다고 규정하고 있다. 그런데 헌법재판소에서는 “상속세법 제9조 제2항은 헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙에 위반되고 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 OO의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법상 재산권 보장 규정에도 위반되므로 헌법에 위반된다”고 결정하였으며 (90헌바21, 92.12.24), 당 국세심판소에서도 종전에는 상속세를 신고하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액을 상속세부과 당시의 가액으로 평가하도록 결정(국심 89중507, 89.6.19외 다수)하여 왔으나, 위의 헌법재판소의 결정취지에 따라 국세심판관 합동회의의 의결(92중3561, 93.2.4)을 거쳐 상속개시당시의 현황에 의하여 평가하도록 변경하였다. 따라서 이 건의 경우 상속재산은 상속개시당시(89.12.27)의 현황에 의하여 이를 평가함이 적법하다 할 것이므로 별지의 ①, ③, ④부동산을 상속세 부과당시(91.5.6)의 가액으로 평가하여 과세한 처분은 부당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 별 지 구분 소 재 지 지목 면 적
①
②
③
④
⑤
⑥
⑦ 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO 〃 OOOOO 〃 영등포구 OOO동 OOOO OOOOO 충청북도 옥천군 청성면 OO리 O OO 서울특별시 강남구 OO동 O OOO 〃 O OOO 〃 O OOO 대지 〃 〃 임야 〃 〃 〃 356.1㎡ 204.1㎡ 107.57㎡ 20,628㎡ 8,033㎡ 6,050㎡ 16,562㎡