상속세 과세가 부과제척기간후에 이루어진 것으로서 부당한 과세처분인지 여부(취소)

[참조결정] 국심1990서1603

[주 문] 성수세무서장이 청구인에게 한 92.5.19자 상속세 124,249,608

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 86.11.25 사망한 청구인의 부친인 (망) OOO의 상속인으로서 (망) OOO의 재산을 상속하였으나 상속세 신고는 하지 아니하였다. 처분청은 청구인 명의로 상속된 서울시 성동구 OO동 OOOOO외 3필지 1,378㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 OO동 OOOO 대지 78.29㎡ 및 동 지상건물 91.8㎡에 대하여 이를 상속재산으로 보고 상속세 부과당시의 공시지가로 평가하여 92.5.19 청구인에게 상속세 124,249,600원 및 동 방위세 24,367,610원을 부과한 후 92.7.16 상속세 162,345,050원 및 동 방위세 32,779,700원을 추가로 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 90.7.16 심사청구를 거쳐 90.10.29 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 처분청이 청구인의 재산상속에 따른 상속세를 92.5.19 부과한 후 부과제척기간이 경과한 이후인 92.7.16 추가로 상속세를 증액 경정하여 고지한 것은 상속세 부과권이 소멸된 후 과세한 것이므로 부당하고,

(2) 처분청이 청구인의 상속재산으로 인정하여 상속재산가액에 포함시킨 쟁점토지 4필지 합계 1,378㎡는 OOOO사당 부지로서 당초 OO동 지역 주민단체인 OO번영회(대표자: OOO)가 청구인의 조부 OOO명의로 신탁하여 토지사정을 받은 후 그 장손인 OOO을 거쳐 청구인 명의로 상속 등기된 것으로서 청구인 명의로 상속등기시 OO번영회가 등기비용을 대납하여 상속등기를 경료한 후 위 OO번영회 명의로 명의신탁 해지를 원인으로 소유권이전등기를 한 것으로서 이는 실질적으로 청구인의 상속재산이 아닌 OO번영회의 소유재산이므로 청구인의 상속재산에서 제외하여야 하며,

(3) 설령, 쟁점토지 4필지를 청구인의 상속재산으로 인정하여 상속재산가액에 산입한다고 하더라도 이는 OO동 주민들이 OOOO을 추모하고 주민치성제를 지내는 OOOO 사당부지로서 서울시가 지방문화재 지정을 추진중에 있어 상속세법시행령 제3의2 제2항 제10호의 “예술문화에 현저히 기여하고 영리를 목적으로 하지 아니하는 사업”에 출연한 재산에 해당하여 청구인에 대한 상속세 과세가액에는 산입되지 않아야 하고,

(4) 또한 쟁점토지 4필지중 OO동 OOOOO 전 1,322㎡중 304.0㎡는 그 현황이 위 사당 및 인근주민들의 진입도로로 사용되고 있으므로 이 부분에 대한 가액평가는 도로평가시 적용되는 0원을 적용하여 평가하여야 하며,

(5) 처분청은 청구인의 상속재산 평가에 있어 92.4.30을 부과당시로 하여 부과당시 가액으로 평가하고 이 건 상속세를 부과하였으나 상속세 미신고 재산이라도 상속개시당시로 평가하여 과세하여야 하므로 당초처분은 부당하다.

• 나. 국세청장 의견 청구인은 쟁점토지 4필지의 토지가 상속재산이 아니고 청구인의 선조에게 명의신탁된 재산이므로 이 건 상속세를 과세함은 부당하다고 주장하고 있으나 부동산등기부 등본에 명의신탁된 사실이 기재되어 있지 아니하고 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권반환청구소송이 승소되었다는 사실을 확인할 자료도 제시된 바 없는 등 청구인의 주장을 뒷받침할 수 있는 객관적인 입증제시가 없으므로 청구인 주장은 신빙성 없어 받아들이기는 어렵다.

3. 심리 및 판단

• 가. 이 건 심판청OO 다툼은

(1) 이 건 심판청OO 다툼은 이 건 상속세 과세가 부과제척기간후에 이루어진 것으로서 부당한 과세처분인지 여부

(2) 쟁점토지 4필지를 OO번영회가 실질소유하는 명의신탁재산으로 보아 청구인의 상속재산에서 제외할 것인지 여부

(3) 쟁점토지 4필지를 예술문화에 기여하는 비영리사업에 출연된 것으로 보아 상속세 과세가액에 불산입할 것인지 여부

(4) 쟁점토지중 OO동 OOOOO 전 1,322㎡의 사실상 도로부분 304㎡를 0원으로 평가할 것인지 여부

(5) 청구인 상속재산가액 평가에 있어 상속개시 당시로 평가할 것인지 여부에 있다고 하겠다.

• 나. 쟁점(1)에 대하여 본다. 관련법령인 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에 의하면, 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 후에는 부과할 수 없다. (84.8.7 신설)

1. 소득세·법인세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세·방위세(방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세(교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간”으로 규정하고 있고, 피상속인 (망) OOO은 86.11.25 사망하여 그 상속인인 청구인의 상속재산에 대한 상속세 부과제척기간은 그 상속세 신고기한인 87.5.25부터 5년인 92.5.25라고 할 것인 바, 처분청은 당초 92.5.19 상속세등 148,617,210원을 고지한 후 상속재산 추가 및 계산상의 오류 등을 이유로 92.7.16 상속세의 과세표준과 세액을 증액결정하여 추가로 상속세등 343,741,980원을 부과한 것이므로 처분청의 92.5.19자 상속세 148,617,210원의 과세처분은 상속세 부과제척기간내에 부과된 과세처분으로서 유효한 것이라고 할 것이나 92.7.16자 상속세 343,741,980원의 과세처분은 상속세 부과제척기간 경과후 부과된 과세처분으로서 무효의 과세처분이라고 할 것이므로 당초 과세처분중 이 부분은 부당하여 취소되어야 할 것이다.

• 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다. 관련법령인 상속세법 제2조 제1항에서는 “피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이와 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다.(81.12.31 개정)”고 규정하고 있고, 제4조 제1항 및 제2항에서는 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산 가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다(81.12.31 개정)”

1. 공과금

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로한다) (82.12.21 개정)

3. 채무(상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다) 라고 규정하고 있으며, 제2항에서는 “제2조 제2항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 그 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 국내에 있는 재산에 대하여 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다(74.12.21 개정).

1. 그 재산에 대한 공과금

2. 그 재산을 목적으로 하는 유치권·질권 또는 저당권으로 담보된 채무

3. 그 재산에 관하여 상속개시 1년전까지 생긴 증여채무. 다만, 상속인에게 진 증여채무인 경우에는 상속개시 3년전까지 생긴 증여채무(74.12.21 개정)

4. 피상속인의 사망당시 국내에 그 사업장이 있는 경우 비치·기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 채무(79.12.28 신설) 라고 규정하고 있으며, 명의신탁재산의 경우에 있어 그 재산의 상속재산 여부에 관하여 보면, 피상속인이 타인에게 명의신탁한 재산은 실질적으로 상속재산이므로 상속세의 과세에 있어서 상속재산에 포함시켜야 하고 피상속인이 타인으로부터 명의신탁 받은 재산은 실질적으로 상속재산이라고 할 수 없으므로 상속세가 과세되는 상속재산에서는 제외하여야 할 것이다(국심 90서1603 동지임). 피상속인 (망) OOO으로부터 청구인 명의로 상속등기되어 다시 OO번영회로 명의신탁해지를 원인으로 소유권이전등기된 쟁점토지 4필지가 청구인이 주장하는 바와 같이 OO번영회로부터 명의신탁된 재산인지 여부에 대하여 보면, 첫째, 서울민사지방법원 동부지원의 판결문(92가합 15206 소유권이전등기)에 의하면, 쟁점토지 4필지는 OOOO의 사당부지 및 진입도로로서 당초 (망) OOO 명의로 사정된 후 (망) OOO 명의로 상속등기된 후 다시 청구인 명의로 상속등기 되었다가 서울지법의 92.11.3 판결에 의하여 OO번영회(회장: OOO)명의로 명의신탁해지에 의한 소유권이전등기가 경료되었으며, 위 OO번영회의 장부 및 지출증빙에 의하면 위 판결에 따라 쟁점토지를 청구인 명의로 상속등기시 명의신탁자인 OO번영회에서 등기비용을 전액 부담하여 재산상속등기를 하고 다시 이를 OO번영회에 등기 이전한 것으로 되어 있고, 둘째, 성동구청 비치 자료에 의하면 쟁점토지 4필지 토지상의 OOOO사당은 OO번영회의 요청에 의하여 관할구청인 성동구청에서 서울시 문화재로의 지정작업을 추진하고 있으며 위 OO동 주민들이 오래전부터 쟁점토지 위에 사당을 지어 OO번영회 주관으로 OOOO의 제사를 지내온 것으로 되어 있고, 셋째, OO번영회의 정관·회의록 등 자료에 의하면, OO번영회는 OOOO사당의 관리 및 이곳에서의 주민 치성제의 관장을 위하여 OO동 주민들이 구성한 단체로서 서울시에도 OOOO 추모 및 공익사업을 설립목적으로 하여 등록되었으며, 쟁점토지는 위 OO번영회의 주요재산으로 정관에 등재되어 있고, 청구인도 현재 OO번영회의 감사로 되어 있으며, 넷째, OO동 주민 55인의 인우보증서에 의하면 OOOO의 사당부지인 쟁점토지는 200여년전에 OO동 주민의 성금으로 취득하여 사당을 건립하고 편의상 당시 주민대표이던 청구인의 조부 OOO에게 명의신탁한 것으로 실제로는 OO번영회의 소유임을 확인하는 것으로 되어 있는점 등을 종합하면, 쟁점토지는 (망) OOO의 소유재산이라기 보다는 OO번영회가 청구인의 조부 (망) OOO에게 명의신탁하여 OOO 명의로 사정받아 보존등기 하였다가 (망) OOO에게 상속된 것으로서 실질소유자인 OO번영회로부터 명의신탁 받아 형식적으로 상속한 재산이라고 할 것이므로 이는 청구인의 상속재산에서 제외하여야 할 것이다.

• 라. 쟁점 (3) (4)에 관하여 본다. 위에서 본 바와 같이 쟁점토지 4필지는 명의신탁재산으로서 그 실질소유자는 (망) OOO이 아닌 OO번영회로 인정하여 청구인의 상속재산에서 제외하기로 하였으므로 상속재산에서 제외된 쟁점토지가 상속재산임을 전제로 한 이 부분의 주장에 관하여는 심리를 생략하기로 한다.
• 마. 쟁점 (5)에 대하여 본다. 관련법령의 상속세법 제9조 제1항 및 제2항에 의하면, “① 상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다(81.12.31 개정). ② 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 포함한다)은 제1항의 규정에 불구하고 상속세 부과당시의 가액으로 평가한다. 다만, 상속개시당시의 현황에 의한 과세가액이 제5조, 제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다(81.12.31 신설)”고 규정하고 있고, 동법 시행령 제5조 제1항 및 제2항에 의하면 “① 법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다(81.12.31 개정) ② 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지·건물의 평가(78.12.30 개정). (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. (나) “(가)” 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다.

2. 선박의 평가는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한다(78.12.30 개정)... 이하 생략... 고 규정하고 있다. 위 관련 법령에 의하면, 쟁점토지 4필지를 OO번영회의 (망) OOO에 대한 명의신탁재산으로 보아 청구인의 상속재산에서 제외하는 경우 청구인의 상속개시당시 상속재산가액은 10,532,692원이고 상속공제액은 44,532,691원이어서 상속개시당시 현황에 의한 과세가액이 상속공제액 이하에 해당하므로 청구인이 상속재산을 상속개시당시로 평가하여 상속세를 과세할 것이나, 위 상속세법 제9조 제2항은 헌법재판소의 92.12.24자 위헌결정(90헌바21)에 의하여 무효의 규정이 되었으므로 상속재산의 가액평가에 있어서는 상속세법 제9조 제1항에 따라 청구인의 이건 상속재산을 상속개시당시가액으로 평가하여야 할 것이고(국심 92중3561 동지임), 이 경우 청구인의 상속재산가액은 10,532,692원이고 상속공제액은 44,532,692원으로서 청구인의 상속세 과세표준은 0원이 되므로 처분청이 청구인의 상속재산을 쟁점토지 4필지와 OO동 OOOO 토지 및 건물로 하여 부과당시로 평가하고 과세한 92.5.19자 당초 과세처분은 부당하여 취소되어야 할 것이다.

• 바. 따라서, 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.