외부 회계감사대상 법인이 해외시장개척준비금을 잉여금 처분에 의한 신고조정방법으로 손금에 산입한 후 세법에 규정한 익금환입대상년도에 앞서 익금산입하고 동 준비금에 대한 적립금을 임의적립금으로 처분(이입)한 경우 당해 준비금을 손금에 산입한 사업년도에 소급하여 손금불산입할 수 있는지 여부 (취소)

[참조결정] 국심1991서0713

[주 문] 시흥세무서장이 92.1.16 청구법인인 합병법인 (주)OO코 리아에게 부과한 86.4.1～87.3.31 사업년도분 법인세 19,248,130원 및 동 방위세 2,895,370원의 과세처분과 피합병 법인 OOO전자(주)에게 부과한 86.4.1～87.3.31 사업년도 분 법인세 45,047,080원 및 동 방위세 8,085,380원의 과세처분 은 이를 취소한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 외부회계감사대상법인으로서 86.4.1～87.3.31 사업년도에 해외시장개척준비금을 신고조정에 의하여 손금산입하고 당해사업년도분 잉여금 처분시 당해준비금에 상당하는 이익을 해외시장개척준비금으로 처분하였으며, 청구법인과 87.10.13 합병등기를 하였던 피합병법인 OOO전자(주)도 86.4.1～87.3.31 사업년도에 같은준비금을 신고조정에 의하여 손금산입하고 당해사업년도분 잉여금처분시 당해준비금에 상당하는 이익을 해외시장개척준비금으로 처분한 바 있다. 청구법인은 손금에 산입한 당해준비금중 특정수출(조감법시행령 제19조 제2항의 수출사업, 이하 “특정수출”이라 한다)에 해당하는 준비금은 해외시장개척비와 상계하고 남은 잔액을 5년이 되는 날이 속하는 사업년도부터 3년간 균분하여 익금에 산입하지 아니하고, 2년이 되는 88.4.1～89.3.31 사업년도에 익금산입하고 이에 상당하는 해외시장개척준비금을 임의적립금으로 처분(이입)하였다. 처분청은 특정수출분에 대한 해외시장개척준비금의 익금산입시기가 도래하기전에 익금산입하고 이에대한 적립금을 처분한 것이 위법하다하여 88.4.1～89.3.31 사업년도에 과다환입된 132,797,804원을 당초 해외시장개척준비금의 손금산입년도의 손금에서 소급하여 부인하고, 88.4.1～89.3.31 사업년도에는 동 금액을 익금불산입함으로써 92.1.21 청구법인 (주)OO코리아에는 88.4.1～89.3.31 사업년도분 법인세 신고납부된 금액중 법인세 41,206,018원 및 동 방위세 10,301,504원을 환급조치하고 86.4.1～87.3.31 사업년도분 법인세 19,248,130원 및 동 방위세 2,895,370원을 과세하였고, 피합병법인 OOO전자(주)의 86.4.1～87.3.31 사업년도분 법인세 45,047,080원 및 동 방위세 8,085,380원을 과세하였다. 청구법인은 이에 불복하여 92.3.11 심사청구를 거쳐 92.7.7 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구법인은 해외시장개척준비금의 손금산입중 특정수출분(조세감면규제법시행령 제19조 제2항)을 회계처리의 미숙으로 동 준비금의 손금산입한 과세년도 종료일 이후 5년이 되는 사업년도부터 익금산입하여야 할 것을 2년이되는 사업년도인 88.4.1～89.3.31 사업년도에 익금산입한 것이며, 이 경우 외부회계감사대상법인에 해당되지 아니하는 법인에 대하여는 그 초과하여 익금산입한 금액은 이를 익금에 산입하지 아니할 뿐만 아니라 당초 손금산입한 금액에 대하여도 손금불산입하지 아니하면서 외부회계감사대상법인에 대하여만 처분하여야 할 금액을 초과하여 처분한 적립금에 상당하는 준비금은 이 준비금을 손금계상한 사업년도에 소급하여 손금불산입함은 형평의 원칙에 위배되는 것이고, 또한 법인세법기본통칙 4-1-3...26 제2항 제2호 규정의 익금산입에 상당하는 적립금을 초과하여 처분한 경우라 함은 법인이 각 사업년도의 소득을 계산함에 있어서 익금에 산입한 금액보다 초과하여 동 준비금을 이익처분한 것으로 봄이 조세감면규제법기본통칙 2-4-2...13 제4항의 규정취지와 부합되는 것으로 청구법인은 익금에 산입한 금액과 동액의 해외시장개척준비금의 적립금을 이익처분에 의하여 임의적립금으로 이입하였으므로 이는 익금에 산입한 금액을 초과하여 동 준비금을 이익처분한 것이 아니며 법정기간보다 빨리 익금에 산입한 이유만으로 이를 익금에 산입한 금액보다 초과하여 동 준비금을 이익처분한 것으로 보아 쟁점사업년도에 손금불산입함은 위법부당하다는 주장이다. 국세청장은 조세감면규제법 제23조 제3항에 “제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 해외시장개척준비금은 그 준비금을 손금에 산입한 과세년도의 종료일 이후 2년(대통령령이 정하는 수출사업에 있어서는 5년)이 되는 날이 속하는 과세년도부터 각 과세년도의 소득금액계산에 있어서 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 당해과세년도의 월수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다”라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제19조 제2항에 “법 제22조 제3항 및 법 제23조 제3항에서 ‘대통령령이 정하는 수출사업’이라 함은 선박법에 의한 선박과 별표6의2의 기계를 수출하는 사업 및 제22조 제1항 제2호의2의 규정에 해당하는 사업을 말한다(87.12.31 개정)”라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제22조 제1항 제2호의2에 “직전과세년도의 종료일 현재 상공부장관이 고시한 국가별 또는 지역별 수입액에 미달하는 국가 또는 지역에 대한 수출 또는 용역사업”라고 규정하고 있고, 법인세법시행령 제84조에서 “① 법률의 규정에 의하여 외부의 감사인으로부터 회계감사를 받는 법인이 조세감면규제법에 규정한 준비금을 제82조 제3항에 규정하는 조정계산서에 계상하고 이를 법인세과세표준신고서에 손금으로 산입한 경우에는 그 금액을 각 사업년도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한 것으로 한다. ② 제1항의 규정은 그 손금에 산입한 금액상당액을 당해사업년도의 이익처분에 있어서 당해준비금의 적립금으로 적립하고, 당해준비금을 익금에 산입할 때 그 적립금을 처분하는 경우에 한하여 적용한다”라고 규정하고 있고, 법인세법기본통칙 4-1-13...26 제2항을 보면 “령 제84조 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입한 준비금이 다음 각호에 해당하는 경우에는 적립하여야 할 금액에 미달하게 적립한 적립금 또는 처분하여야 할 금액을 초과하여 처분한 적립금에 상당하는 준비금을 당해준비금을 손금계상한 사업년도에 손금불산입한다”라고 하고, 2호에 “당해준비금을 익금에 산입하는 사업년도의 이익처분에 있어서 익금산입에 상당하는 적립금을 초과하여 처분하는 경우”라고 되어 있다. 조세감면규제법기본통칙 2-4-2...13 제4항에 의하면 “다음 각호에 게기하는 준비금을 내국인이 법에 의하여 환입하여야 할 금액을 초과하여 환입한 경우에는 그 초과하는 금액은 이를 익금에 산입하지 아니한다”라고 되어 있다. 청구법인이 88.4.1～89.3.31 사업년도에 익금산입한 무역역조국에 대한 해외시장개척준비금은 당초 손금산입한 과세년도인 86.4.1～87.3.31 사업년도 종료일 이후 5년이 되는 사업년도인 91.4.1～92.3.31 사업년도에 익금산입하여야 할 것인 바 법령의 규정에 의하지 아니하고 임의로 88.4.1～89.3.31 사업년도에 익금산입한 이 건 해외시장개척준비금 132,979,804원에 대하여 처분청이 법인세법시행령 제84조 제2항 및 법인세법기본통칙 4-1-13...26 제2항의 규정에 따라 당초 손금산입한 사업년도인 86.4.1～87.3.31 사업년도에 손금불산입 처분하여 과세한 이 건 처분에 달리 잘못이 없다는 주장이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 외부회계감사대상법인이 해외시장개척준비금을 잉여금처분에 의한 신고조정방법으로 손금에 산입한 후 세법에 규정한 익금환입대상년도에 앞서 익금산입하고 동 준비금에 대한 적립금을 임의적립금으로 처분(이입)한 경우 당해준비금을 손금에 산입한 사업년도에 소급하여 손금불산입할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 청구법인의 합병법인인 (주)OO코리아와 피합병법인인 OOO전자(주)는 외부회계감사대상법인으로서 86.4.1～87.3.31 사업년도의 소득금액을 계산함에 있어서 조세감면규제법 제23조의 규정에 의한 무역역조국의 수출에 대한 해외시장개척준비금으로 128,880,651원과 269,512,761원을 법인세법시행령 제84조 제1항의 규정에 따라 조정계산서에 각각 계상하고 이를 법인세과세표준신고서에 각각 손금으로 산입하고 제2항의 규정에 따라 이를 당해사업년도의 동 준비금의 적립금으로 이익처분하여 적립하고 그후 2년이 되는 해인 88.4.1～89.3.31 사업년도에 위 준비금의 3분의 1인 132,797,804원(합병법인분 42,960,217원과 피합병법인분 89,837,587원의 합계임)을 익금에 산입하고 이를 이익처분시 임의적립금으로 이입한데 대하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없다.
• 다. 조세감면규제법 제23조에서 무역역조국에 대한 해외시장개척준비금은 이를 설정한 당해사업년도의 소득금액계산에 있어서 손금으로 산입하고 그 후 5년이 되는 날이 속하는 사업년도 종료일까지 해외시장의 개척에 소요되는 비용등을 지출한 때에는 그 비용은 이미 손금으로 계상한 해외시장개척준비금과 상계할 수 있고 상계하고 남은 잔액에 대한 준비금은 5년이 되는 날이 속하는 사업년도부터 3년간 균등하게 익금으로 환입하도록 되어 있으며, 법인세법시행령 제84조 제1항과 제2항의 규정을 보면 외부회계감사대상법인은 해외시장개척준비금을 장부에 계상하지 아니하고 세무조정에 의한 손금산입을 용인하는 특례를 두면서 그에 따른 규제규정을 두고 있는 바, 그 첫째는 해외시장개척준비금에 상당하는 적립금의 적립이고, 둘째는 동 적립금은 해외시장개척준비금을 익금에 산입(환입)할 때에 그 처분이 가능하도록 한 것이다. 이러한 법령 규정의 취지는 외부회계감사 대상법인의 경우 해외시장개척준비금을 장부상에 손금으로 계상하는 것에 관계없이 손금으로 용인하게 되면 조정계산에 의하여 미리 손금에 산입한 당해준비금의 사용여부와 익금산입(환입)에 따른 세무조정계산등 그 관리가 곤란하므로 그 적립금을 통하여 이를 관리하고자 하는데 목적이 있는 것이고, 또한 이렇게 함으로써 미리 당해준비금의 손금계상에 따른 조세부담의 유예가 그후 익금산입하면서 조세를 부담하게 될 때까지 당해 적립금이 배당·상여등으로 유출되지 아니하고 사내에 유보되도록 하여 부담을 유예시켜준 조세채권의 확보에도 그 목적이 있는 것이다. 그러므로 해외시장개척준비금의 손금산입에 따른 적립금은 당해 준비금과 불가분의 관계에 있는 것이므로 준비금이 익금산입(환입)될 때에만 배당·상여등 외부로의 유출이 가능한 임의적립금으로 처분할 수 있는 것이고, 해외시장개척준비금의 익금산입시기가 도래하기전에 그 적립금을 미리 처분하는 것은 허용되지 않는다고 해석되며, 준비금을 미리 처분한 것은 세법상 준비금의 익금산입(환입)에 대한 유예기간이 더 있음에도 불구하고 청구법인 스스로 포기하여 익금에 산입한 것이고, 잉여금처분시 동 익금에 산입한 준비금상당액을 임의적립금으로 처분(이입)한 것은 적법하다 할 것이고, 준비금제도가 조세부담의 유예제도임에 비추어 볼 때, 청구법인이 해외시장개척준비금을 임의적립금으로 처분(이입)하였으나 상여·배당등으로 외부유출되지 아니한 이 건의 경우 처분청이 해외시장개척준비금을 손금산입한 사업년도로 소급하여 손금을 부인하고 청구법인이 유예기간을 포기하고 익금산입한 사업년도의 소득금액에서는 처분청이 이를 익금불산입하여, 법인세등을 과세 및 환급처분한 것은 관련법리를 오해한 것으로 보여지므로 당초의 과세처분은 위법부당하다고 판단된다(국심 91서713, 91.11.16 동지). 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.