재평가대상자산인 쟁점부동산을 재평가결정일(90.9.11)전에 재단법인(ㅇㅇㅇ장학재단)에 출연(90.8.2)한 경우, 기부금(특별손실)을 계상함에 있어 당초장부가액 342,734,902원에 1,556,098,308원(재평가차액)이 증액된 1,898,833,300원으로 계상한 것이 정당한 회계처리인지 여부(기각)

[참조결정] 국심1992서2078

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 법인 소유자산인 사업용 고정자산에 대하여 재평가를 실시 할 목적하에 90.1.1자로 서울특별시 중구 OO동 OO OOOOO외 2필지 대지 673.4㎡ 및 그 지상건물 2,822.4㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 장부가액 342,734,902원을 1,556,098,308원 증액하여 장부가액 1,898,833,300원으로 수정하고 쟁점부동산과 그외 기타 고정자산에 대한 자산재평가를 90.3.29 처분청에 신고한 후 처분청으로 부터 재평가결정(90.9.11)이 있기전인 90.8.2자로 쟁점부동산을 공익법인인 청구외 재단법인 OO장학재단을 설립하기 위하여 출연하고 손금으로 기부금(특별손실) 1,898,833,300원을 계상하였으며 91.3.2 법인세 과세표준 및 세액신고시 지정기부금한도초과액 1,812,766,203원을 익금에 산입하는 세무조정을 하여 신고납부 하였다. 처분청은 재평가 신고를 하였다 하더라도 재평가결정일 이전에 출연한 자산에 대하여는 자산재평가법 제17조 제1항, 제18조 제1항 및 자산재평가법 기본통칙 3-10-17에 의거 재평가를 하지 아니한 것으로 보는 것이라는 이유를 들어, 청구법인이 손금으로 계상한 기부금 1,898,833,300원중 당초의 장부가액 342,734,902원을 차감한 1,556,098,308원을 손금불산입, 익금가산하여 기타로 소득처분하는 등 법인세과세표준과 세액을 경정하여 92.2.8 청구법인에게 90.1.1～12.31 사업년도분 법인세 566,243,900원 및 동 방위세 126,043,960원을 부과처분 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 92.4.8 심사청구를 하고 92.5.22 심사결정서를 받은 후 92.6.30 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장 청구법인은 서울시 교육위원회로부터의 재단법인 OO장학재단설립인가 조건에 따라 출연자산을 즉시 소유권이전한 관계상 재평가결정일전에 출연한 것으로서, 국세행정기관 내부의 사무처리지침에 불과한(대법원 88누48, 89.3.14) 자산재평가법 기본통칙 3-10-17에 의하면 자산재평가신고를 한 후 그 재평가결정이 있기전에 “무상증여”한 경우에도 재평가를 하지 아니한 것으로 본다고 되어 있으나 이 규정에 불구하고 자산재평가법 제18조 제1항에 의하면(조세회피가능성이 인정되는) 해산, 폐업 또는 재평가자산을 양도한 경우에는 재평가를 하지 아니한다고 되어 있는 바, 조세회피가능성이 인정되지 아니하는 공익법인에 대한 출연경우까지 재평가를 하지 아니한 것으로 보는 것은 합리적인 이유가 발견되지 아니하고 또 지나친 확장해석이라 하겠으며, 설사, 재평가를 하지 아니한 것으로 보는 것이 옳다고 하는 경우에도 법인세법시행규칙 제16조의2 규정에 의하면 부동산을 출연하는 경우 시가로 그 가액을 평가하는 것이 원칙이고, 청구법인의 경우 쟁점부동산을 평가한 같은 년도에 출연하였으므로 재평가를 한 후에 출연하거나 하기전에 출연하거나 간에 회사의 순손익에 달리 영향을 미치지 아니함에도 쟁점부동산의 출연과 관련하여 비지정기부금한도초과액을 익금가산하여 과세하는 이외에 기부금중 동 평가차액에 상당하는 금액 만큼을 손금부인, 익금가산하여 또 과세하는 것은 법인세법 제3조 제2항(법인세의 과세소득이 되는 금액에 관한 규정은 그 명칭여하에 불구하고 거래의 실질내용에 따라 이를 적용한다) 및 국세기본법 제14조 제2항(세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수입, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 의한다)의 실질과세원칙에 반하는 처분으로서 위법하여 취소되어야 한다는 주장이다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인은 자산재평가법에 의거 90.3.29 재평가신고를 한 후 재평가 대상자산중 쟁점부동산을 재평가 결정일(90.9.11) 전인 90.8.2 재단법인 OO장학재단에 출연하였음이 확인되고 있는 바, 이는 자산재평가법 제17조, 제18조 및 자산재평가법 기본통칙 3-10-17, 3-9-17호에 의거 자산재평가를 하지 아니한 것으로 보는 것이므로, 손금계상된 재평가차액 만큼을 손금불산입하여 법인세를 과세한 당초처분은 달리 잘못이 없어 보인다는 의견이다.

3. 심리 및 판단 이 사건은 쟁점부동산을 청구외 재단법인 OO장학재단에 출연하고 기부금(특별손실)을 계상하면서 당초 장부가액 342,734,902원에 1,556,098,308원이 증액된 1,898,833,300원으로 계상한 것이 정당한 것인지 여부에 다툼이 있다 하겠다. 위 쟁점에 대하여 살피건대, 첫째, 청구인은 쟁점부동산에 대하여 이를 자산재평가법상의 재평가를 실시한 것으로 보아야 한다는 주장이나, 『자산재평가는 사업경영자가 자산재평가법에 의하여 평가, 신고한 것을 정부가 일정기간내에 일정절차를 거쳐 결정하는 때에 재평가의 효력이 발생하는 것으로 되어 있으며, 비록 재평가대상자산으로 신고한 자산이라 하더라도 자산재평가법 제18조 제1항 단서의 규정에서와 같이 정부의 재평가결정일 이전에 동 평가대상자산을 양도 등을 통하여 처분하는 경우에는 재평가를 하지 아니한 것으로 보도록 되어 있고, 쟁점부동산의 경우 90.8.2 출연을 원인으로 재단법인 OO장학재단에게 소유권이전등기를 하여 준 사실이 밝혀지고 있어 처분청의 재평가결정일(90.9.11) 이전에 타인에게 유상양도를 한 것은 아니지만 이미 출연의 형태로 처분된 자산임이 확인되므로 자산재평가법상 재평가한 자산으로 볼 수 없다(자산재평가법 기본통칙 3-10...17도 같은 뜻임)』는 이유로, 자산재평가세 결정에 관련한 청구인의 심판청구가 이미 기각 결정된 바 있고(국심 92서2078, 92.10.14), 둘째, 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 당초 90.1.1에 자산재평가법에 의한 재평가를 실시함에 있어 장부가액이 342,734,902원인 쟁점부동산의 경우 그 가액을 1,898,833,300원으로 평가하여 장부가액을 수정하면서 재평가차액 1,556,098,308원을 각 사업년도 소득계산상 익금불산입 항목인 재평가적립금으로 회계처리하였고 [(차변) 부동산 1,556,098,308원, (대변) 재평가적립금 1,556,098,300원], 한편 90.8.2자로 쟁점부동산을 공익법인인 청구외 재단법인 OO장학재단에 출연하면서 기부금 1,898,833,300원으로 손금처리 하였으나 [(차변) 기부금 1,898,833,300원, (대변) 부동산 1,898,833,300원] 위 “첫째” 이유에서 본 바와같이 정부가 쟁점부동산의 경우 자산재평가법에 의한 재평가가 아닌 것으로 보았으므로, 청구법인으로서는 위 재평가적립금으로 처리한 금액을 익금산입항목인 “임의평가증”으로 대체처리하던지 아니면 당초대로 환원하는 회계처리를 한 후, 쟁점부동산의 당초장부가액 342,734,902원만 손금으로 회계처리하는 수정절차를 밟았어야 할 것임에도 [(차변) 기부금 342,734,902원, (대변) 부동산 342,734,902원] 이와같은 수정절차를 취하지 아니하였음이 확인되는 바, 결과적으로 익금은 계상되지 아니하고 재평가차액에 상당하는 1,556,098,308원(1,898,833,300원 - 342,734,902)의 손금만 과다하게 계상되어 그 만큼 각 사업년도 소득을 감소시킨 결과가 되었으며, 셋째, 청구법인은 법인세법 제18조 제1항과 동법시행령 제41조 제1항 및 동법시행규칙 제16조의2에 의하면 지정기부금을 금전 이외의 자산으로 제공한 경우에는 당해 자산의 가액을 시가(감정가액 등)에 의한 가액으로 하게 되어 있으므로 시가에 의한 가액 1,898,833,300원을 기부금으로 회계처리 하였고 그 후 법인세 과세표준 및 세액신고시 지정기부금한도액을 계산, 이를 초과하는 1,812,766,203원을 익금에 산입하는 세무조정을 하여 신고하였음에도 처분청이 기부금중 1,556,098,300원을 부인하여 익금가산하는 것은 2중과세라는 주장이나,

① 기부금을 시가로 회계처리하기 위하여는 기부행위를 하기전에 자산재평가법에 의한 재평가실시와 이에 대한 결정이 있어 장부가액이 시가로 수정되지 아니한 한, 시가와 장부가액의 차액만큼이 동시에 익금가산되고 손금가산되기 때문에 당초의 장부가액만 기부금으로 계상하고 당해자산을 감소처리하는 것과 동일한 결과가 되는 것으로서(국세청예규 법인 22601-3819, 85.12.19 같은 취지임) 자산재평가법에 의한 재평가를 실시하지 않은 상태에서 기부금을 시가로 회계처리하는 것 자체만으로는 각 사업년도 소득 계산상 직접적인 영향을 미치지 아니하고, 다만 지정기부금 한도초과액 계산시에만 영향을 미치게 되는데 청구법인의 경우는 앞의 “둘째” 이유에서 본 바와 같이 시가와 장부가액의 차액에 상당하는 1,556,098,308원을 익금에는 가산하지 아니하고 손금에만 가산하여 각 사업년도 소득을 그만큼 감소시켰고,

② 법인세법시행령 제18조 제1항에 의한 지정기부금한도초과액의 손금불산입은, 위 ①의 기부금 회계처리가 시가에 의하여 되었던, 아니면 간편하게 당초 장부가액에 의하여 되었던, 또는 자산재평가법에 의한 재평가결정이 있은 상태에서 기부행위가 있어 수정된 장부가액(재평가액)으로 회계처리가 되었던 간에 관계없이 반드시 시가에 의한 지정기부금에 대하여 그 한도초과액을 계산, 손금불산입하는 것으로서 위 ①의 기부금 회계처리내용이 부당한 결과, 손금불산입 하는 것과는 별개의 사항이고, 넷째, 또 청구법인은 쟁점부동산에 대한 재평가를 실시한 같은 연도에 동 부동산을 출연하였으므로 적법한 재평가가 있은 후에 출연한 것으로 보거나 그 전에 출연한 것으로 보거나 간에 회사의 순손익에 달리 영향을 미치지 아니하였으므로 본건 손금불산입이 부당하다는 주장이나, 앞의 심리 내용에서 본 바와같이 청구법인은 평가차액에 상당하는 1,556,098,308원을 각 사업년도소득이 되는 “임의평가증”으로 계상치아니하고 당해부동산의 가액만 증액하여 놓았다가 기부금으로 대체함으로써 동 금액만큼 손금이 과다하게 계상되어 각 사업년도 소득을 감소시켰음이 인정된다. 따라서 이상내용을 모두어 볼 때 청구법인이 쟁점부동산을 청구외 재단법인 OO장학재단에 출연하고 손금으로 기부금(특별손실) 1,812,766,203원을 계상한 것은 1,556,098,308원을 과다하게 계상한 것으로서 부당한 것으로 인정된다. 그렇다면 청구법인은 손금 1,556,098,308원을 과다하게 계산한 것이므로 처분청이 청구법인의 90사업년도 각 사업년도 소득계산상 기부금중 1,556,098,308원을 손금불산입, 익금가산하여 본건 과세한 처분은 적법한 반면, 이와다른 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.