[주 문]
1. 남대문세무서장이 92.1.16 청구법인에게 고지한 89.1.1～ 12.31 사업년도분 법인세 306,168,690원 및 동 방위세 72,781,780원의 부과처분은 과세사업의 개별손금은 1,067,750,333원으로 하고 면세사업의 개별손금은 △ 661,631,709원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 외국은행의 국내지점으로서 86～88사업년도(88.1.1～88.12.31) 소득금액계산시에 본점 및 지점의 제3자로부터 차입한 자금(이하 “공급받은 타인자금”이라 한다)을 공급받고 지급한 이자는 손금산입하였으며, 89사업년도 소득금액계산시에 감면사업과 기타사업에 공통되는 손금을 매출총이익금액에 비례하여 안분계산하여 외화대부사업과 관련된 법인세 감면소득을 계산하였고, 법인세과세표준 및 세액신고시에 대손충당금을 과세사업과 면세사업의 개별손금으로 신고하였다. 처분청은 청구법인이 공급받은 타인자금에 대하여 당해자금을 공급받은 지역별 국제금융시장의 실세이자율(OOO 통신사가 공표하는 마감이자율)을 초과하여 지급한 이자(86사업년도: 32,017,834원, 87사업년도: 36,138,940원, 88사업년도: 27,525,186원)를 손금불산입하였고, 89.3.6 법인세법시행규칙 제25조 제3항 단서규정이 삭제되었으므로 위 공통손금을 구분계산함에 있어서 수입금액에 비례하여 공통손금을 안분계산하여 감면소득을 계산하였고, 과세사업과 면세사업의 개별손금으로 신고한 대손충당금을 손금산입하고 익금산입하면서 순수입이자비율로 각각 조정하여 92.1.16 청구법인에게 다음과 같이 고지하였다. 사업년도 법 인 세 방 위 세 86 17,197,950원 2,693,320원 87 19,258,470원 2,602,000원 88 29,476,690원 5,278,260원 89 306,168,690원 72,781,780원 청구법인은 이에 불복하여 92.3.13 심사청구를 거쳐 92.6.9 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구법인은 본점등으로부터 자금을 차입하는 거래는 해당지역 국제금융시장에서의 자금의 수급사정, 개별차입금의 크기, 차입하는 기간등을 고려하여 당해 금융시장의 개장시부터 폐장시까지 어느 시간대에서도 이루어지므로 국세금융시장의 실세이자율을 OOO 통신사가 공표하는 해당지역 국제금융시장의 마감이자율로 일률적으로 규정하여 동마감이자율을 초과하여 지급한 이자를 손금불산입하여 이 건 과세한 처분은 부당하며, 89.3.6에 법인세법 시행규칙 제25조 제3항 단서규정이 삭제된 후 91.2.11에 시행한 재무부예규(국조 22601-183)가 있기 까지는 80.2.27에 시행한 재무부예규(직세 1264-548)에 따라 공통손금을 매출총이익금액에 비례하여 안분계산하여야 하며, 종전의 법인세법 시행규칙 제25조 제3항 단서규정은 확인적 의미의 규정이며 경제적 합리성 측면에서 보더라도 외국은행 국내지점의 경우 공통손금은 매출총이익 금액기준으로 배분하는 것이 타당하므로 공통손금 배분방식을 매출총이익금액 기준에서 수입금액기준으로 변경하여 과세한 처분은 부당하고, 각 사업년도 소득에 대한 법인세신고시에 대손충당금 설정액 및 환입액을 계속하여 과세사업과 면세사업의 개별손금(익금)으로 신고하였는데도 처분청이 근거도 없이 이를 조정하여 과세한 처분은 부당하다는 주장이다. 국세청장은 청구법인이 본점등으로부터 공급받은 타인자금에 대하여 지급한 이자중 법인세법 기본통칙 6-1-64...54의 규정에 의해 OOO 통신사가 공표하는 마감이자율을 초과하여 지급한 이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하며, 89.3.6에 법인세법 시행규칙 제25조 제3항 단서규정이 삭제되었으므로 공통손금을 계산함에 있어서 다른 감면사업과 같이 수입금액에 비례하여 안분계산한 당초처분은 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인이 공급받은 타인자금에 대하여 지급한 이자중 OOO 통신사가 공표하는 마감이자율을 초과하여 지급한 이자를 손금불산입하여 과세한 처분의 당부와,
(2) 외국은행 국내지점이 88.12.31 이전에 대부한 외화대부 이자소득에 대한 법인세 면제소득금액을 계산함에 있어서, 감면사업과 기타사업에 공통되는 손금을 수입금액에 비례하여 안분계산할 것인지 또는 매출총이익금액에 비례하여 안분계산할 것인지 여부와
(3) 과세사업과 면세사업을 겸영하는 청구법인이 개별손금으로 계상한 대손충당금을 89사업년도 소득금액계산상 손금산입 및 익금산입시에 순수입이자비율로 조정할 수 있는지 여부를 가리는데 다툼이 있다.
- 나. 쟁점 (1)에 대하여 본다. 외국은행의 국내지점이 해외에 외국은행의 본점 또는 지점의 자기자금으로부터 자금을 공급받은 경우에는 그 국내지점이 그 공급받은 자기자금에 대하여 지급하는 이자는 그 국내지점의 각 사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하지 아니하며, 그 국내지점이 해외에 있는 본점 또는 지점의 제3자로부터 차입한 자금으로부터 자금을 공급받는 경우에는 그 국내지점이 공급받은 타인자금에 대하여 지급하는 이자는 그 국내지점의 각 사업년도의 소득금액계산상 손금에 산입하되, 손금에 산입되는 국내지점의 공급받은 타인자금에 대한 지급이자는 당해자금을 공급받은 지역별 국제금융시장의 실세이자율(LIBOR 또는 SIBOR)을 초과하지 아니하는 범위내에서 당해 국내지점이 실제로 지급한 이자율로 계산한 금액으로 하고, 국제금융시장의 실세이자율은 OOO 통신사가 공표하는 마감이자율(Closing Rate)로 할 것이므로(법인세법 기본통칙 6-1-6...54 동지) 청구법인이 본점등으로부터 공급받은 타인자금에 대하여 지급한 이자중 OOO 통신사가 공표하는 마감이자율을 초과하여 지급한 이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.
- 다. 쟁점 (2)에 대하여 본다. 먼저 관련법령을 보면, 조세감면규제법(88.12.26 개정전) 제69조 제4항 및 동법시행령(88.12.31 개정전) 제56조 제2항의 규정에 의하여, 외국은행의 국내지점이 외국인에게 외화를 대부(차주가 외국환은행이 아닌 경우에는 상환기간이 360일 이상인 것에 한함)하고 지급받는 이자 및 수수료에 대하여는 소득세 또는 법인세를 면제하도록 규정되어 있었으나, 88.12.26 조세감면규제법 개정시 동규정이 삭제되면서 동 법률 부칙 제24조 제2항에 “이 법 시행 당시(89.1.1 시행) 종전의 제69조의 규정에 의하여 외화대부이자 및 수수료 등에 대한 조세감면에 관하여는 종전의 제69조의 규정에 의한다”라고 규정하고 있어, 88.12.31 이전에 대출한 외화대부이자 및 수수료등에 대한 법인세는 종전의 규정에 의하여 계속 면제받도록 규정하고 있으며, 법인세법시행령 제69조 제1항에서는 “법인세법 및 다른 법률의 규정에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 법인은 그 사업과 기타의 사업별로 구분할 수 없는 공통손금과 그 공통손금에 대응하는 공통익금을 재무부령이 정하는 바에 의하여 구분 계산하여야 한다”라고 규정되어 있으며, 동법 시행규칙(89.3.6 개정전) 제25조 제1항 제2호에서 “수익사업과 기타 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산한다”라고 규정되어 있고, 동조 제3항에 “영 제69조의 규정에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타 사업에 공통되는 익금과 손금의 구분계산은 제1항 및 제2항의 규정을 준용한다. 다만, 조세감면규제법 제69조 제4항에 규정하는 외국은행의 국내지점이 외화대부사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우의 공통손금은 매출총이익금액(영업수입의 합계금액에서 이에 대응하는 직접 비용을 공제한 금액을 말한다)에 비례하여 안분계산한다”라고 규정되어 있었으나, 89.3.6 에 동법시행규칙 개정시 동조동항 단서규정을 삭제하였고 동 규칙 개정내용은 그 부칙 제2조의 규정에 의하여 동 규칙 시행(89.3.6)후 최초로 종료하는 사업년도분 부터 적용하도록 규정하고 있다. 다음으로 감면사업과 기타사업에 공통되는 손금을 수입금액에 비례하여 안분계산할 것인지 아니면 매출총이익금액에 비례하여 안분계산할 것인지에 대하여 보면, 청구법인은 법인세법 시행규칙(89.3.6 개정령)제25조 제3항 단서 규정이 삭제된 이후에도 조세감면규제법(88.12.26 개정 법률)부칙 제24조 제2항의 규정에 따라 계속 법인세가 면제되는 기대출 외화대부이자등에 대하여는 매출총이익금액 기준으로 공통손금을 안분계산하여 감면소득을 계산하여야 한다고 주장하고 있으나, 앞에서 살펴본 바와 같이 법인세법 시행규칙 제25조 제3항 단서규정이 삭제된 89.3.6 이후에 최초로 종료하는 사업년도분 부터는 외국은행의 국내지점이 감면사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우의 공통손금은 동규칙 제25조 제1항 제2호 및 제3항의 규정에 의하여 감면사업과 기타 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하는 것이라고 보아야 할 것이고, 88.12.26 조세감면규제법 개정시 외국은행 국내지점의 내국인에 대한 외화대부사업에서 발생하는 이자소득의 조세감면제도를 폐지하면서 동법 제69조 제6항의 규정으로 신설된 외국환은행의 비거주자에 대한 외화대부사업에서 발생하는 이자등의 조세감면소득을 계산함에 있어서도 다른 감면소득과 마찬가지로 법인세법 시행규칙(89.3.6 개정령)제25조 제1항 제2호 및 제3항의 규정에 따라 그 감면사업과 기타사업의 수입금액에 비례하여 공통손금을 안분계산하도록 하고 있는 점등을 종합하여 볼 때, 조세감면규제법(88.12.26 개정)부칙 제24조 제2항의 규정에 의하여 법인세가계속 면제되는 외국은행 국내 지점의 기대출 외화대부이자에 대한 면세소득을 계산함에 있어서 그 공통손금은 89.3.6에 개정·시행하는 법인세법 시행규칙 제25조의 규정에 따라 감면사업과 기타사업의 수입금액에 비례하여 안분계산하는 것이 타당하다고 판단된다.(국심 92서 1287, 92.7.15외 다수, 재무부 예규 국조 22601-183, 91.2.11도 같은 취지임)
- 라. 쟁점 (3)에 대하여 본다. 먼저 사실관계를 보면, 청구법인은 법인세 과세표준 및 세액신고시에 대손충당금을 과세사업과 면세사업의 개별손금으로 신고하여 왔으며, 89사업년도 소득금액계산시에도 당해사업년도의 과세사업채권 및 면세사업채권에 대하여 각각 설정한 대손충당금 1,914,000,679원과 71,534,696원을 전입하여 손금산입하였으며 88사업년도에 과세사업채권 및 면세사업채권에 대하여 각각 설정한 대손충당금 1,081,297,395원과 751,710,410원을 환입하여 익금산입하였음이 소득구분계산서등의 관련증빙에 의해 확인된다. 다음으로 과세사업과 면세사업을 겸영하는 청구법인이 개별손금으로 계상한 대손충당금을 89사업년도 소득금액계산상 손금산입 및 익금산입시에 순수입이자비율로 조정할 수 있는지 여부에 대하여 보면, 국내에서 원화 대부등의 과세사업과 외화대부등의 면세사업을 겸영하는 외국은행의 국내지점이 대손충당금을 설정하는 경우에 동 대손충당금은 원칙적으로 과세사업과 면세사업의 공통손금으로 보아 법인세법 시행규칙 제25조 제3항 단서규정에 의하여 안분계산하고, 법인세 과세표준 및 세액신고시에 대손충당금을 과세사업과 면세사업의 개별손금으로 신고하는 경우에는 동 대손충당금은 개별손금으로 보는 것이나 당해 국내지점이 어느 방법으로 대손충당금을 계산하든지간에 일단 선택한 방법은 계속 적용하여야 할 것이므로(법인세법 기본통칙 6-1-32...54 동지)청구법인이 과세사업과 면세사업의 개별손금으로 신고한 대손충당금을 과세사업과 면세사업별로 손금산입 및 익금산입하여 89사업년도 소득금액을 계산한 것은 타당하므로 처분청이 대손충당금의 환입방법에 오류가 있다고 보아 청구법인이 과세사업과 면세사업의 개별손금으로 신고한 대손충당금을 순수입이자비율로 조정하여 이 건 과세한 처분은 부당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.