피상속인이 부담하였던 채무로서 임대보증금과 미지급이자를 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부(경정)

[주 문]

1. 도봉세무서장이 92.1.9 청구인에게 한 87.4.5 상속분 상속세 399,709,750원 및 동 방위세 79,577,820원의 부과처분은 상속 재산중 OOOO주식회사 발행주식(600주)의 가액을 평가 함에 있어 동 법인의 순자산가액계산시 영업권평가액을 9,737,811원(40,268,637원에서 30,530,826원을 차감한 금액)으로 하여 주식가액을 산정하고, 은행차입금이자 15,981,848원(미지 급이자 1,606,848원, 상속개시전 1년이내 처분자산의 사용금액 14,375,000원)을 과세가액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원처분개요 청구인 OOO, OOO은 청구외 OOO(OOOO주식회사 전 대표이사, 87.4.5 사망)의 상속인으로서 87.10.2 상속세신고를 하면서 상속재산가액을 1,214,543,915원(토지 9필지, 건물 5동, OOOO주식회사 발행주식 600주, 예금등)으로 하고 상속세법 제4조의 규정에 의한 공제액을 848,144,150원(피상속인 채무 828,353,440원등)으로 하여 해당 상속세(119,326,700원)를 신고하였다. 처분청은 청구인이 신고한 내용중 일부를 부인하여 상속재산가액은 1,244,520,457원(토지, 건물, 주식등 가액의 과소신고와 상속개시전 1년이내 처분자산의 발견등으로 증액됨)으로 하고 위 상속재산가액에서 공제하는 금액은 376,144,150원만 인정(임대보증금, 사채등 472,000,000원 공제부인)하여 91.10.14 청구인에게 상속세 407,966,130원 및 동 방위세 81,221,630원을 결정고지 하였다. (처분청은 당초 결정에 오류가 있음을 발견하고 92.1.9자로 상속세 399,709,750원 및 동 방위세 79,577,820원으로 경정결정함) 청구인은 이에 불복하여 91.12.10 심사청구를 거쳐 92.4.15 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구주장

(1) 피상속인의 채무로서 상속인(청구인)이 부담할 채무중 임대보증금 100,000,000원(피상속인이 청구외 OOOO주식회사로부터 받은 것으로서 처분청은 1,500,000원만 인정함)과 금융기관의 대출(300,000,000원)과 관련한 미지급이자 1,606,848원은 확실한 채무이므로 상속세 과세가액에서 공제하여야 하며,

(2) 상속재산중 OOOO주식회사의 발행주식 600주(비상장주식)는 실제보다 과대하게 평가되었는 바, 위 법인의 상속세법상 순자산가액을 계산함에 있어 위 임대보증금중 98,500,000원을 공제부인할 경우 동 금액은 위 법인의 86.12월말 현재 대차대조표상의 자산계정에서 차감하여야 하고, 영업권 평가금액도 위 법인이 매입한 영업권이 30,530,826원이 계상되어 있으므로 동 금액을 상속세법상 평가금액인 40,268,637원에서 차감하여야 하며, 위 대차대조표상의 부채계정에 가산할 금액으로서 위 법인의 종업원에 대한 미지급 상여금 31,368,091원과 상여금과 관련한 퇴직급여 32,059,531원을 반영하여야 하며,

(3) 처분청은 상속개시전 1년이내 처분자산 71,120,000원중 사용처가 불분명한 금액을 34,520,000원으로 보았으나(피상속인의 적금불입액 36,600,000원만 인정함) 위 적금불입은 적금대출과 연계되어 대출이자도 함께 불입한 것으로서 그에 따른 대출이자 14,375,000원 상당액은 사용처가 분명한 금액이므로 동 금액을 처분자산의 사용금액으로 인정하여야 한다는 주장이다.

• 나. 국세청장 의견

(1) 청구인이 주장하는 임대보증금 100,000,000원은 88.7.4 상속인인 청구인이 위 OOOO주식회사의 87년도 대차대조표의 보증금 계정상에 실제보다 과대계상하였음을 확인하고 있어 이를 인정하기 어렵고 처분청이 86년말 현재 위 법인의 대차대조표상의 임차보증금 금액인 1,500,000원만 피상속인의 채무로 인정한 것은 정당하며,

(2) 상속재산중 OOOO주식회사 발행주식의 상속세법상 가액을 평가함에 있어 청구인은 위 법인의 순자산가액계산시 상여금 관련 퇴직급여를 부채에 반영하여야 하고 영업권평가도 잘못되었다는 주장이나 퇴직급여는 위 법인이 당초 퇴직금 지급규정에 의하여 계산하여 처분청에 제출한 증빙자료를 근거로 산정한 것이며, 영업권평가도 상속세법 제5조 제4항의 규정에 의해 평가한 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없으며,

(3) 상속개시 1년이내 처분자산에 대한 과세가액 합산에 관하여도 전체 71,120,000원중 그 사용처가 확실히 나타나고 있지 않은 34,520,000원만 과세가액에 산입한 것으므로 당초처분이 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단 이 건은 피상속인이 부담하였던 채무로서 임대보증금과 미지급이자를 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부(이하 “쟁점ⓛ”이라 한다)와 상속재산중 OOOO주식회사 발행주식의 상속세법상 평가와 관련하여 동 법인의 순자산가액이 적정하게 산정되었는지 여부(이하 “쟁점②”라 한다) 및 피상속인이 금융기관에게 지급한 대출관련이자를 상속개시 1년이내 처분자산의 사용처로서 인정할 수 있는지 여부(이하 “쟁점③”이라 한다)를 가리는데 다툼이 있다.

• 가. 쟁점①에 대하여 관련 법령규정을 보면, 상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항(90.12.31 개정전)에서 “제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)”라고 규정하고 있다. 사실관계를 보면, 첫째, 청구인은 당초 상속세 신고시 피상속인(OOOO주식회사 전 대표이사)의 채무로서 임대보증금 100,000,000원(서울특별시 성동구 OO동 소재 부동산을 피상속인이 청구외 OOOO주식회사에게 임대한 것으로 함)을 과세가액에서 공제하는 것으로 하였으나, 처분청은 동 임대보증금을 과대계상하였다는 이유로 1,500,000원만 인정(OOOO주식회사의 86년말 현재 임차보증금 계정에 계상된 금액만 인정)하고 나머지 98,500,000원을 부인하였는 바, 88.7.4자 상속인(청구인)이 처분청에 제출한 확인서(과대 계상된 것임을 시인함)와 피상속인과 위 OOOO주식회사간에 체결한 임대차계약서등의 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점등으로 보면 상속개시당시 피상속인의 임대보증금 채무 100,000,000원이 있었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 둘째, 상속개시당시(87.4.5) 피상속인이 OO은행 OOO지점에 적금대출 300,000,000원의 채무가 있었음이 확인되어 이를 처분청에서도 인정하여 준 바 있는데 위 대출금에 대한 87.3.20～4.19 기간중의 대출이자 2,930,136원이 피상속인 사망일 이후인 87.5.16자로 불입되었음이 위 OO은행 OOO지점의 92.6.29자 사실확인서에 의해 확인되고 있고, 동 대출이자 2,930,136원을 피상속인 사망일 까지의 기간(17일간)으로 안분하여 보면 피상속인 부담분은 1,606,848원으로 나타나고 있다. 위에서 본바와 같이 임대보증금 98,500,000원을 피상속인의 채무로 인정하기는 어렵고, 다만 미지급이자 1,606,848원은 피상속인이 적금대출과 관련하여 부담하여야 할 것이므로 이를 과세가액에서 공제함이 타당하다.

• 나. 쟁점②에 대하여 관련 법령규정을 보면 상속세법 제9조 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다”라고 규정하고 있고, 같은법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항(90.12.31 개정전)에서 “법 제9조에 규정한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”라고 규정하고 있으며, 같은조 제4항 제1호(88.12.31 개정전)에서 “영업권의 평가는 다음 산식에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 가액은 다음의 평가액에서 공제한다.{상속개시일 전 3년간(3년에 미달할 때에는 그 년수)의 평균순이익×50% - 상속개시일 현재의 자기자본×정기예금이자율(1년분)}×상속개시일이후의 영업권의 지속년수(원칙적으로 5년으로 한다)”라고 규정하고 있으며, 같은조 제5항에서 “유가증권의 평가는 다음 각호에 의한다

1. 주식과 출자지분의 평가

• 가. (생략)
• 나. 증권거래소에 상장되지 아니하는 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에도 이에 준하여 계산하다. 다만, 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년미만의 법인과 휴업·폐업 또는 청산중에 있는 법인에 대하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당가액으로 한다. 1주당가액= ÷2
• 다. 나목의 순자산가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다. 이 경우 법인세법 제17조 제10항의 규정에 의한 이연자산과 법인세법시행령 제38조의 2의 규정에 의한 환율조정계정의 금액은 각각 자산과 부채에 포함하지 아니한다”라고 규정하고 있다. 사실관계를 보면 첫째, 청구인은 상속재산중 OOOO주식회사 발행주식(비상장주식)의 상속세법상 평가와 관련하여 동 법인의 순자산가액 산정이 잘못되었음을 주장하면서 쟁점ⓛ에서 살펴본 임대보증금 98,500,000원을 피상속인의 채무로 인정하지 아니할 경우 동 금액을 위 법인의 자산가액에서 차감하여야 한다는 주장이나, 쟁점ⓛ에서와 같이 동금액을 피상속인의 채무로 인정하지 아니하였을 뿐만 아니라 처분청에서도 위 법인의 자산가액을 산정하면서 그 기준을 86.12월말 현재의 위법인 장부상에 기재된 금액을 기준으로 하였고, 그 당시의 장부상임차보증금은 1,500,000원으로 나타나고 있어 98,500,000원을 자산가액에서 차감할 이유는 없는 것으로 보여진다. 둘째, 처분청은 위 법인의 상속세법상 영업권평가액을 40,268,637원으로 산정하고 청구인이 주장하는 영업권가액이 실제로 매입한 것인지 여부가 불분명하다 하여 이를 공제하지 아니하였는 바, 청구인이 제시하고 있는 86년말 현재의 대차대조표, 제장부 및 증빙자료를 보면 위 법인이 OO택시를 매입하면서 차량 T/O 대금 성격으로 지급한 금액을 영업권으로 자산계상한 사실이 확인되고 있고 그 금액은 30,530,826원(86년말 현재 상각후 잔액)으로 나타나고 있어 앞에서 본 상속세법 시행령 제5조 제4항 제1호의 규정에 의하여 동 금액을 위 상속세법상 영업권평가액(40,268,637원)에서 공제하여 자산가액을 산정하는 것이 타당한 것으로 보여진다. 셋째, 청구인은 위 법인의 종업원에 대한 미지급상여금(31,368,091원)과 퇴직급여 추계액 계산시 상여금 해당분(32,059,531원)을 위 법인의 부채금액에 가산하여야 한다는 주장이나, 처분청에서 부채를 산정한 기준이 86.12월말 현재의 장부상 부채를 기준으로 하였고 퇴직급여금액도 당초 위 법인이 확인하여 준 금액(128,238,127원)대로 인정한 점등으로 볼 때, 미지급상여금등에 대한 정확한 계산근거와 증빙제시도 없이 63,427,622원 상당액을 부채금액에 가산하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 위 사실들로 미루어 보면, 임대보증금 98,500,000원을 위 법인의 자산가액에서 차감하여야 하고 미지급상여금등 63,427,622원을 부채금액에 가산하여야 한다는 청구주장 부분은 이유없는 것으로 보여지며, 위 법인이 매입하여 자산계상한 영업권 30,530,826원의 경우는 동 금액을 처분청에서 산정한 상속세법상 영업권 평가액(40,268,637원)에서 공제함이 타당하다.
• 다. 쟁점③에 대하여 관련 법령규정을 보면, 상속세법 제7조의 2(상속세 과세가액 산입) 제1항(90.12.31 개정전)에서 “상속개시일전 1년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 5천만원 이상이거나 채무를 부담한 경우 그 금액의 합계액이 5천만원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다.”라고 규정하고 있고, 같은법 시행령 제3조 제3항(90.12.31 개정전)에서 『법 제7조의 2 제1항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비등으로 확인되지 아니한 경우 2.～5. (생략)』라고 규정하고 있다. 사실관계를 보면 첫째, 상속개시전 1년이내 처분자산(서울특별시 강남구 OO동, 전 102평)의 가액이 71,120,000원이라는 사실은 청구인과 처분청간에 다툼이 없다. 둘째, 처분청은 피상속인이 위 처분자산의 자금을 가지고 쟁점①에서 본 OO은행 OOO지점의 적금대출과 관련한 적금불입자금에 사용한 것으로 인정하고 위 처분자산 양도일 이후 피상속인 사망일까지(86.11월～87.3월)의 적금불입누계액 36,600,000원을 과세가액에서 제외하였다. 셋째, OO은행 OOO지점의 확인내용에 의하면 위 적금대출(300,000,000원)에 따른 대출이자를 위 같은기간중(86.11월～87.3월) 월 2,875,000원씩 총 14,375,000원을 피상속인 명의로 지급한 것으로 나타나고 있으나 처분청은 위 적금불입액의 경우는 위 처분자산의 사용처로 인정하면서도 위 대출이자의 경우는 처분자산의 사용처로 보지 않고 동 금액을 과세가액에서 공제한 사실이 없다. 위 사실들을 종합하여 보면 피상속인이 부담한 대출이자 14,375,000원은 위 처분자산의 사용처로 인정되며 동 금액을 과세가액에서 공제함이 타당하다 따라서 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.