[참조결정] 국심1989서2166
[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 특수관계가 있는 청구외 (주)OO사와 금전소비대차계약을 체결하면서 채무액을 상환할 때에는 차용금을 우선 변제함을 원칙으로 한다고 약정을 하고 이 약정에 의하여 청구외 (주)OO사가 84.8.6 변제한 금액 1,210,125,350원을 원금의 변제에 우선 충당하여 회계처리 하였다. 처분청은 이를 부당 행위 계산 부인하고 미수이자를 우선 변제 받은 것으로 보아 청구법인의 청구외 (주)OO사에 대한 대여금잔액에 대한 인정이자를 계산하여 익금에 산입하여 85사업년도분부터 89사업년도분까지의 법인소득금액을 경정하고 이에 대한 법인세를 고지하자 청구법인은 90사업년도분 법인세 과세표준신고시에는 일단 처분청의 경정내용대로 신고한 후 91.9.30 법인세 69,570,590원 및 동 방위세 17,392,647원에 대한 감액수정신고를 하였으나, 처분청은 91.11.29 위 수정신고에 대한 감액결정을 거부하였다. 청구인은 이에 불복하여 92.1.28 심사청구를 거쳐 92.5.9 심판청구를 하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구법인은 청구법인과 청구외 (주)OO사간에 체결한 위 금전소비대차약정은 민법상 인정되는 지정채무액의 변제 약정(민법 제476조)으로서 사인간의 거래관행으로 인정되고 있고 국세행정의 해석기준이 되는 법인세법 기본통칙에서도 인정되는 것으로서 반드시 특수관계자간의 조세부담을 부당히 감소 시키는 것으로 인정할 수 없을 뿐 아니라, 조세부담을 부당히 감소시키는 것을 예시한 법인세법시행령 제46조 제2항이나 법인세법기본통칙 2-14-8...20에서도 이러한 규정이 예시되어 있지 아니하므로 청구법인이 채무의 변제액을 원금채무이행으로 계산하여 90사업년도 법인세과세표준 수정신고를 하였으나 처분청이 이를 부인한 것은 부당하다는 주장이다. 국세청장은 일반적으로 소비대차계약에 있어 원금채무와 이자채무를 부담하고 있는 경우 변제의 제공이 그 원금채무와 이자채무 전부를 소멸하지 못하는 경우에는 이자, 원본의 순서로 변제에 충당함이 거래관행(민법 제479조 제1항)이라고 할 수 있어 청구법인이 특수관계법인과 약정한 계약내용(원금 채무를 우선 변제)은 예외적인 계약이라고 할 수 있는데도 청구법인이 예외적인 계산을 선택한 이유를 소명하지 못하고 있는 점으로 보아 조세경감이외의 다른 정당한 사유가 있다고는 보여지지 아니하므로 위 특약에 의한 계산은 법인세법 제20조 규정에 의한 부당행위계산의 부인대상이 된다고 판단되는 바, 청구법인이 채무의 변제액을 이자채무의 이행으로 보아 원금잔액에 대하여 인정이자를 계산하여 90사업년도 소득금액계산상 익금에 가산한 후 법인세법 제26조에 의하여 당초 자진신고한 과세표준에도 잘못이 없으므로 처분청이 청구법인의 수정신고에 대한 감액결정을 받아들이지 않은 당초처분은 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 특수관계법인간의 소비대차약정에 따라 차용금상환시 원금을 우선 변제한 데 대하여 법인세법상 부당행위계산부인할 수 있는지 여부에 다툼이 있다.
- 나. 관계법령 민법 제479조 제1항에서 비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서에 관하여 “채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다”라고 규정하고 있고 민법 제476조 제1항에서는 “채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다”라고 규정하고 있어 이 건의 경우와 같이 변제자가 그 채무전부를 소멸하지 못하게 하는 급부를 한 때에는 당사자간에 충당순서에 관한 특별한 합의가 없는 경우에는 위 민법 제479조 제1항의 규정에 따라 이자가 원본보다 먼저 충당되는 것으로 보는 것임을 알 수 있는 바, 이러한 민법상의 채무충당에 관한 제한규정은 원래 이자는 그 성질상 원본보다 먼저 지급되는 것이 당사자의 의사에도 합치하고 합리적이라는 점을 고려하여 규정된 것으로 보인다. 첫째, 원금을 우선 변제하는 것으로 정한 청구법인의 소비대차약정은 일반적인 소비대차거래의 관행으로 보기는 어렵고 예외적인 거래약정으로 볼 수 있다 할 것인 바, 청구법인은 민법의 규정에 따라 당사자간에 위와 같은 특약을 두었다고 주장하고 있을 뿐 이러한 예외적인 거래약정을 한 이유에 대하여 합리적인 이유를 밝히지 못하고 있고, 청구법인의 경우 위 민법 제479조의 규정에 따라 이자를 우선 변제한 것으로 볼 경우에는 상환받은 금액 모두가 미수이자에 우선적으로 변제 충당되어 동일자 현재의 대여금 잔액은 모두 남게되는 결과가 되고 청구법인은 당해 대여금 잔액을 특수관계 법인에게 무상으로 대여해 준 결과가 되므로 그 만큼 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정될 수 있다 할 것이다. 따라서 이해목적이 전혀 다른 타인간의 소비대차 거래에 있어서는 당사자가 서로 대등한 입장에서 약정하는 것으로 보아 당사자의 약정에 따라 어느 채무를 먼저 변제하더라도 세무계산상 문제가 되지 아니하는 것이나 특수관계법인과의 거래에 있어서 비록 청구법인의 주장과 같이 변제충당의 순서에 관한 특약을 당사자간에 유효하게 체결할 수는 있다 하더라도 그러한 약정에 의한 거래를 택한 결과로서 법인의 소득을 부당하게 감소시킨 경우에는 법인세법 제20조의 규정에 따라 부당 행위 계산 부인하여 법인의 소득금액계산에 불구하고 합리적이고 정상적인 거래방법에 따라 소득금액을 계산할 수 있는 것으로 판단된다. 둘째, 청구법인은 법인세 기본통칙(4-5-4...30)이나 재무부 예규(직세 1234-1572, 78.5.26)등을 신뢰하여 10여년 전부터 위와 같은 약정을 하여 거래하여 왔는데도 처분청이 아무런 지적이 없다가 이 건 처분을 하는 것은 신의성실의 원칙에 위배되는 부당함이 있다는 주장이나, 위 법인세 기본통칙이나 재무부 예규 등은 원천징수의 대상이 되는 소득금액계산에 있어 차입금과 이자채무의 변제 충당에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자중 일부만을 변제하는 때에는 이자채무를 먼저 변제하는 것으로 보도록 규정하고 있는 것으로서 특수관계 법인과의 거래에 있어서 특별한 약정을 한 경우 당해 약정에 따른 거래에 대하여 부당행위계산을 할 수 없다고 규정한 것은 아니라 할 것이고, 또한 과세관청이 청구법인의 당해 약정내용에 대하여 부당행위계산부인대상이 되지 아니한다는 어떠한 언동을 한 바도 전혀 밝혀지지 아니하고 있어 이 건 처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 청구주장도 이를 받아들이기 어렵다 할 것이다. 그러므로 청구법인이 채무의 변제액을 이자채무의 이행으로 보아 원금잔액에 대하여 인정이자를 계산하여 90사업년도 소득금액계산상 익금에 가산한 후 법인세법 제26조에 의하여 당초 자진신고한 과세표준에는 잘못이 없으므로 처분청이 청구법인의 수정신고에 대한 감액결정을 받아들이지 않은 당초처분은 정당하다고 판단된다. (국심 89서2166, 국심 90서2578, 서울고등법원 91구7448, 같은 뜻임) 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.