특정년도에 신축된 상가가 1과세기간에 모두 분양되지 아니하고 2개과세기간에 걸쳐 분양되는 경우 과세기간별 분양원가를 단순종합원가계산방법에 의하여 계산할 것인가, 또는 연산품 종합원가계산방법에 의하여 계산할 것인가의 여부(경정)

[참조결정] 국심1987중1753 / 국심1982서1205

[주 문] 속 종합소득세 506,981,630원 및 동 방위세 101,308,450원의 처분은 분양한 상가의 건물과 토지의 매출원가를 총 분양예 정가액에 대한 당기분양가액의 비율로 한 연산품 종합원가계 산방법으로 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인은 1990년도에 경기도 남양주군 진전읍 OO리 OOOOOOO에 상가건물 8,972.16㎡를 신축하여 그중 6,299.03㎡를 분양하고, 90년도 귀속분 종합소득세 과세표준 및 세액을 신고할 때에 이 건 상가건물 및 토지의 분양원가를 총분양예정가액에 대한 실지분양가액의 비율로 계산한 연산품 종합원가계산방법으로 계산하여 매출원가를 계상하였다. 처분청은 청구인의 90년 귀속분 종합소득세를 실지조사할 때에 이 건 상가건물 및 토지의 매출원가를 총 건축면적에 대한 분양면적의 비율로 계산한 단순종합원가계산방법으로 재고자산을 평가하여 그 평가차액 305,326,258원 및 분양수입금액 누락액 398,204,652원, 도서인쇄비 손금부인액 390,000원에 대하여 92.1.16 청구인에게 90년도 귀속분 종합소득세 506,981,630원 및 동 방위세 101,308,450원을 부과하였다. 청구인은 분양수입금액 누락액과 도서인쇄비의 손금부인액에 대하여는 다투지 아니하고 분양한 상가의 원가계산방법에 불복하여 92.2.1 심사청구를 거쳐 92.4.7 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구인은 청구인이 적용한 연산품 종합원가계산방법은 상가를 신축하여 분양한 경우에 오래전부터 일반적으로 널리 적용되어온 원가계산방법이라는 점, 소득세법에 원가계산에 관한 별단의 규정이 없어 국세기본법 제20조의 기업회계존중의 규정에 따라 회사가 관행적으로 계속 적용해온 원가계산방법을 인정해야 한다는 점, 처분청에서 적용한 단순종합 원가계산방법은 상가분양시 1층입구나 코너쪽은 2,3층 점포에 비해 단위 면적당 분양가격이 훨씬 높아 매출액이 많은 곳에 원가를 많이 배분함이 손익대응원칙에 합당할 것임에도 이에 반하고 있다는 점, 일시에 모두 분양된 경우보다 오히려 세금을 더 부담하게 된다는 모순점, 또한 이로 인해 90사업년도에만 처분이익이 편중 계상되고 91, 92사업년도에는 매매차손이 발생되어 불합리함은 물론 동 매매차손 및 결손금은 추후 공제받을 수도 없는 모순이 발생하게 되므로, 이 건 상가분양원가를 기간손익대응의 원칙에도 합당하고 일반적으로 공정타당하다고 인정된 연산품 종합원가계산방법(토지·건물 총 취득가액×=당기분양원가)을 적용하여 계산해야 한다는 주장이다. 국세청장은 원래 매출에 대응하는 원가는 개별적으로 계산하는 것이 가장 합리적일 수 있겠으나 현실적인 여러 여건에 의해 개별법에 의할 수 없는 경우 종합원가계산 방법등을 취할 수도 있을 것인 바, 청구인이 주장하는 연산품 원가계산방식은 한편으로 1층이나 코너라고 해서 투입된 원가가 다르다고 볼 수는 없는 것이고, 상가의 층별 이용가치가 서로 다르다고 이를 현실적으로 정확히 구분계산 할 수도 없는 것이며, 또한 청구인이 기간 손익을 자의로 조작할 여지가 있을 수 있다는 점에서 가장 최선의 방법으로 보기는 어려운 것이므로 단순종합원가 계산방법(토지·건물 총 취득가액×=당기분양원가)을 적용하여 이 건 상가의 총면적을 기준으로 하여 분양면적이 차지하는 비율에 의거 매출원가를 계산하여 재고자산평가차액 305,326,258원을 소득금액에 가산한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 이 건은 특정년도에 신축된 상가가 1과세기간에 모두 분양되지 아니하고 2개과세기간에 걸쳐 분양되는 경우 과세기간별 분양원가를 단순종합원가계산방법에 의하여 계산할 것인가, 또는 연산품 종합원가계산방법에 의하여 계산할 것인가를 가리는 데 쟁점이 있다.
• 나. 기말재고액이 얼마인가를 계산함에 있어서 동종 상품이면서 매입가액이 각각 다른 경우에 어느 단가를 적용할 것인가에 관한 이른 바 재고자산 평가방법에 관하여는 소득세법 제34조 및 같은법 시행령 제76조에서 이를 규정하고 있으나, 특정제품을 생산함에 있어서 재료비, 노무비, 경비등 제품에 투입된 경제가치를 제품별로 계산하는 제품의 원가계산 방법에 관하여는 소득세법상 규정이 없는 바, 국세기본법 제20조의 규정에 의하면 국세의 과세표준을 조사, 결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다고 되어 있고, 재무부장관은 부동산매매업을 영위하는 회사가 2개 사업년도 이상에 걸쳐 당해 부동산을 분할 판매하는 경우 그 양도된 부동산에 대응하는 매출원가는 분양면적에 의하여 배분할 것이고 다만 당해 회사에서 분양가액에 의하여 당해 원가를 배분하는 경우에도 그 방법의 계속성이 유지되는 한 그 방법도 인정하여야 할 것이라고 하여(재무부직세 1264-765, 81.9.24) 단순종합원가계산방법 또는 연산품 종합원가계산 방법이 다 적용될 수 있다고 하고 있으며, 한국 공인회계사회에서도 기업회계연구위원회의 연구와 심리위원회의 심의를 거쳐 81.12.5자로 대단위 상가분양시 원가계산은 층별, 방향별, 위치에 따라 분양가가 현저히 다르기 때문에 적정한 손익을 인식하기 위하여는 등급별 종합원가계산 방법이 단순종합원가계산 방법보다 합리적이라고 해석한 사실이 있다(90.1.19자 증권관리위원회 기회 186-27 질의회신문도 같은 견해임). 청구인의 원가계산방법이 합당한지를 살펴보면, 청구인은 90년도에 이 건 상가를 신축·준공한 후 90년도부터 상가를 분양하였으며, 그 분양원가를 계산함에 있어서 이 건 상가(건물 및 토지)의 1층의 기준분양예정가를 평당 370만원으로 정하고 점포의 위치, 면적, 업종에 따라 평당 10만원에서 20만원을 예정가로 산정하였고, 지하층은 1층보다 평당 90만원이 싼 280만원을 평당기준분양가로 정하였으나 15호 점포는 출입구에서 제일 안쪽구석진곳이며 면적이 넓은것을 감안하여 평당분양예정가를 타 점포에 비하여 20만원이 싼 260만원으로 하였고, 2층은 1층보다 평당 135만원이 싼 235만원을 분양예정가로 산정하였으며, 3층과 4층은 체육 및 종교시설로서 평당 140만원을 분양예정기준가액으로 정하였으나 3층 1호는 면적이 가장 큰 관계로 3, 4층 분양예정기준가액보다 2만원이 싼 138만원으로 하여 이 가액에 분양예정평수를 곱하여 총분양예정가액(6,511,193,705원)을 정하고 이 분양예정가액을 등급 계수로 하여 분양원가를 연산품 종합원가계산 방법에 의하여 계산하여 90년도 및 91년도 귀속 종합소득세를 신고하였음이 남양주세무서장이 발행한 재무제표 확인원(92.6.17)등에 의하여 확인되고 있다. 이와 같이 청구인이 적용하여 온 연산종합원가계산 방법은 그 계속성이 유지되었다 할 것이고, 그 계산방법을 부인할 만한 특별한 법령상 근거도 발견할 수 없고, 이는 수익비용대응원칙을 목적으로 하는 원가계산 기본목적에도 합당하며 선결정례의 취지와도 부합된다고 판단된다(국심 87중1753, 87.12.30, 82서1205, 89.9.30 같은 뜻임).
• 다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.