[참조결정] 국심1991중0903
[주 문] 동부세무서장이 91.10.16 청구법인에게 고지한 88.12.1～ 89.11.30 사업년도 귀속분 법인세 76,292,110원 및 동 방위세 10,327,720원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 원처분 개요
- 가. 청구법인은 청구외 OOO이 88.1.28 부사장직을 사임하고 다음날 생산담당 부사장으로 재고용(5년간 계약)됨에 따라 청구외 OOO에게 퇴직금 127,873,807원을 지급하면서 (차변)에 퇴직급여충당금 127,873,807원, (대변)에 현금 127,873,807원으로 회계처리하고,
- 나. 71.2.3 취득한 서울특별시 성동구 OO동 OOOOOOO의 구거 47㎡, 71.12.31 취득한 같은 동 OOOOOOO외 1필지의 잡종지 186㎡(이하 3필지의 토지를 “쟁점토지”라 한다)를 89.3.15 청구외 OOO외 1인에게 양도하고 취득 및 양도가액을 기준시가로 하여 특별부가세 양도차익을 신고하였다. 처분청은 현실적으로 퇴직하지 아니한 청구외 OOO에게 지급한 퇴직금을 현실적으로 퇴직할 때까지 청구외 OOO에 대한 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 자산(가지급금)누락에 대하여 익금산입하고, 또한 쟁점토지의 양도가액은 실지거래가액으로 하고 취득가액은 실지거래가액(양도가액)으로 환산하여 특별부가세 양도차익을 계산하여 91.10.16 청구법인에게 88사업년도분(88.12.1～89.11.30) 법인세 76,292,110원 및 동방위세 10,327,720원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 91.12.10 심사청구를 거쳐 92.2.28 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구법인은 청구외 OOO의 정년퇴직이 법인세법상 현실적인 퇴직이 아니라고 하더라도 처분청이 청구외 OOO에게 지급한 퇴직금 127,873,807원을 자산누락으로 보아 익금산입하여 유보처분만하고 퇴직금지급으로 인하여 장부에서 부채(퇴직급여충당금)가 127,873,807원만큼 감소되었는데도 이를 손금산입하여 유보처분하지 않았으며, 법인세법 제59조의2 제3항 단서에서 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우라 함은 양도가액과 취득가액이 모두 불분명한 경우뿐만 아니라 두 가액중 어느 한쪽만이 불분명한 경우도 포함되므로 처분청이 취득 및 양도가액을 기준시가로 하지 않고 양도가액은 실지거래가액으로 하고 취득가액은 실지거래가액으로 환산하여 쟁점토지의 특별부가세 양도차익을 계산하여 이 건 과세한 처분은 부당하다는 주장이다. 국세청장은 청구법인이 청구외 OOO에 대한 퇴직금 127,873,807원을 지급하고 (차변)에 퇴직급여충당금 127,873,807원, (대변)에 현금 127,873,807원으로 회계처리한 것은,
① (차변) 퇴직급여충당금 127,873,807원 (대변) 퇴직급여충당금환입 127,873,807원
② (차변) 퇴 직 금 127,873,807원 (대변) 현 금 127,873,807원 으로 회계처리할 것을 압축하여 회계처리한 것으로 보아야 하며, 청구법인은 ① 거래중 퇴직급여충당금환입액은 익금산입하고, ② 거래중 퇴직금은 비용으로 계상하여야 하나, 위 익금산입과 비용계상을 생략한 결과가 됨을 알 수 있고, 또한 위 ②거래중 퇴직금은 가지급금으로 보아야 하므로 세무계산상 손금에 산입할 수 없음에도 청구법인의 비용으로 계상된 결과가 되는 바, 처분청은 위 퇴직금 127,873,807원을 손금불산입유보처분한 후 청구외 OOO이 실질적으로 퇴직할 때 이를 손금산입하여야 정당한 처분이 된다고 판단되고, 처분청이 위의 거래내용에 대하여 자산(가지급금)누락으로 익금산입유보처분하였음은 잘못된 처분이라고 판단되나 이로 인하여 과세표준과 세액에 변동이 일어나는 것은 아니므로 청구주장은 이유없고, 또한 법인이 양도한 자산에 대한 특별부가세 양도차익은 취득 및 양도가액을 실지거래가액으로 하여 계산하는 것이 원칙이므로 처분청이 청구법인의 쟁점토지의 양도에 대하여 양도가액은 실지거래가액으로 하고 취득가액은 실지거래가액(양도가액)으로 환산하여 특별부가세 양도차익을 계산하여 이 건 과세한 처분은 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
(1) 현실적으로 퇴직하지 아니한 임원에게 퇴직금을 지급하고 퇴직급여충당금과 상계한 경우 가지급금이 자산계정에서 누락되었다고 보아 익금 산입(유보처분)하여 과세한 처분의 당부와,
(2) 실지거래가액이 불분명한 취득가액을 실지거래가액으로 환산하여 특별부가세 양도차익을 계산할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
- 나. 쟁점 (1)에 대하여 관련법령을 보면, 법인세법 제13조 제1항에 “내국법인이 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 손금으로 계상한 때에는 대통령령이 정하는 금액의 범위안에서 이를 당해 사업년도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입한다”고 규정하고, 동법 시행령 제18조 제1항에 “법 제13조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 퇴직급여충당금이라 함은 사용인이 퇴직할 때 퇴직금의 지급을 위하여 당해법인이 그 사업년도의 손비로서 계상한 충당금으로 한다”고 규정하고 있고, 동법시행규칙 제7조 제2항에 “법 제13조의 규정에 의한 퇴직급여충당금을 계상한 법인이 사용인에게 퇴직금을 지급할 때에는 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다”고 규정하고 있으며, 동법시행령 제18조 제2항 및 제3항에 의하면 손금에 산입하는 퇴직급여충당금은 1년간 계속하여 근로한 사용인에게 지급한 급여총액의 10분의 1에 상당하는 금액과 당해 사업년도 종료일 현재 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액의 100분의 50중에 적은 금액을 한도로 하도록 규정하고 있으며, 또한 동법 시행령 제34조 제1항에 “법인이 사용인 또는 임원에게 지급하는 퇴직금은 사용인 또는 임원이 현실적으로 퇴직함으로 인하여 지급하는 것으로 한다”고 규정하고 있어 임원이 연임된 경우에는 현실적인 퇴직으로 보지 아니한다고 보아야 할 것이다(법인세법 기본통칙 2-9-15...16참조). 또한 소득세법 제21조(근로소득의 범위) 제1항에 “근로소득은 당해년도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다”고 규정하고, 그 제1호에 갑종을 규정하고 그 (라)목에 “퇴직으로 인하여 지급받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득”을 열거규정하고, 같은법 제22조(퇴직소득의 범위) 제3항에 “제1항의 퇴직소득은 거주자·비거주자 또는 법인의 사용인이 현실적으로 퇴직함으로 인하여 지급받는 퇴직소득에 한한다”고 규정하고 있다. 사실관계를 보면, 청구외 OOO은 69.7.1 청구법인에 입사하여 88.1.28 정년퇴직하고, 88.1.29 생산담당 부사장으로 재고용(계약기간 5년)되었고, 청구법인은 88.1.27 청구외 OOO에게 퇴직금 127,873,807원을 지급하면서 (차변)에 퇴직급여충당금 127,873,807원, (대변)에 현금 127,873,807원으로 회계처리하였고, 87사업년도(87.12.1～88.11.30) 이후의 각 사업년도 소득금액계산시에 청구외 OOO의 퇴직이 현실적인 퇴직이 아니라고 보고 업무와 관련없는 가지급금(퇴직금)에 대한 인정이자를 계상하여 익금산입하고 동시에 청구외 OOO에 대한 상여로 처분하는 세무조정을 하였으나 자산계정에 계상되지 않은 가지급금과 부채계정에서 감소된 퇴직급여충당금에 대하여는 각각 익금산입되고 손금산입되므로 각 사업년도 소득금액이 변동되지 않는다고 보아 이에 대한 세무조정을 하지 않았다. 현실적으로 퇴직하지 아니한 임원에게 퇴직금을 지급하고 퇴직급여충당금과 상계한 경우 그 퇴직금을 가지급금으로 볼 수 있는지를 보면, 첫째, 청구법인이 청구법인의 단체협약제 제16조 제2호의 규정에 의해 청구외 OOO이 퇴직함에 따라 퇴직금을 지급하고 퇴직급여충당금과 상계한 회계처리는 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금 설정목적에 부합되는 회계처리이고, 둘째, 청구외 OOO에게 지급된 퇴직금은 청구법인이 당연히 지급하여야 할 퇴직금이므로 앞에서 본 규정에 의해 청구외 OOO의 퇴직이 현실적인 퇴직이 아니라고 하더라도 그로 인해 청구법인이 청구외 OOO으로부터 회수하여야 할 채권(가지급금)을 가지고 있는 것은 아니며, 셋째, 그러나 법인세법 시행령 제34조 제1항에 퇴직금은 현실적으로 퇴직함으로 인하여 지급하는 것으로 한다고 규정되어 있고, 청구법인은 청구외 OOO을 88.1.28 정년퇴직(생산담당부사장)시킴과 동시에 다음날인 1.29에 생산담당부사장으로 재고용 한 것은 비록 청구법인의 사규에 따라 처리한 것일지라도 현실적인 퇴직으로 인정되지 아니한다(기본통칙 2-9-15...16 동지). 사정이 이러하다면 청구법인이 청구외 OOO에게 지급한 퇴직금은 소득세법 제21조 제1항 제1호 라목에서 규정한 퇴직으로 인하여 지급받은 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득으로 볼수 밖에 없다. 위의 사실을 종합해 볼 때, 청구외 OOO의 퇴직이 현실적인 퇴직이 아니라면 청구법인이 청구외 OOO에게 지급한 퇴직금은 근로소득에 해당될 뿐 이고, 청구법인이 회수하여야 할 가지급금은 아니므로 처분청이 가지급금이 자산계정에서 누락된 것으로 보고 88사업년도 소득금액 계산시에 익금산입(유보처분)하여 이 건 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.
- 다. 쟁점 (2)에 대하여 관련법령을 보면 법인세법 제59조의2(특별부가세 과세표준) 제3항 단서에서 “양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정한 양도당시의 기준시가에 의한 금액과 취득당시의 기준시가에 의한 금액을 각각 양도가액과 취득가액으로 한다”고 규정하면서, 같은법 시행령 제124조의2 제6항에서 “법제59조의2 제3항에서 규정하는 기준시가는 소득세법시행령 제115조에 규정하는 기준시가에 의한다”고 규정하고 있고, 법인세법부칙 제13조(88.12.26 개정, 토지등의 취득시기의 의제)에서 “제59조의2에 규정하는 토지등으로서 76.12.31 이전에 취득한 것은 77.1.1 에 취득한 것으로 본다”고 규정하고 있으며, 같은법시행령 부칙 제7조(88.12.31 개정, 양도자산 취득가액에 관한 적용례)에서 “76.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 77.1.1 현재의 시가(시가를 알 수 없는 때에는 77.1.1 현재의 기준시가 이하같다)에 의하여 평가한 가액을 장부가액으로 한다. 다만, 76.12.31 이전의 장부가액에 76.12.31 이전의 취득일로부터 76.12.31 까지의 보유기간에 도매물가상승율을 곱하여 산출한 금액을 합산한 가액이 77.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 경우에는 그 많은 금액을 취득가액으로 한다”고 규정함으로써 76.12.31 이전 취득자산에 대하여 특례규정을 두고 있다. 청구법인은 쟁점토지를 71.2.3～71.12.31에 취득하고 89.3.15 양도하였으므로 취득시기가 76.12.31 이전인 쟁점토지의 취득가액은 앞에서 열거한 법인세법 부칙 제13조 및 같은법 시행령부칙 제7조의 규정에 의하여 77.1.1 현재의 시가에 의하여 평가하여야 하나 그 시가를 알 수 없는 때에 해당되고 또한 법인세법 제59조의2 제3항 단서에서 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 기준시가에 의한다고 규정하면서 같은법시행령 제124조의 2 제6항에서 위의 기준시가는 소득세법시행령 제115조에 규정된 기준시가에 의한다고만 규정하고 있을 뿐 양도당시의 법인세법과 같은법시행령(89.12.31 개정전의 것) 어디에도 소득세법시행령 제170조 제4항(89.8.1 개정) 제2호(부동산투기거래등)의 거래에 대한 양도차익계산방법을 규정한 소득세법시행령 제170조 제1항 단서와 같은 조항(환산가액)이나 소득세법 시행령을 준용한다는 규정이 없으므로 특별부가세 과세표준계산방법을 규정한 위 법인세법 및 같은법 시행령의 해석에 있어서는 비록 그 거래유형이 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 그것과 유사한 것이라 하더라도 조세법률주의의 원칙상 같은법 시행령 같은조 제1항 단서 규정을 준용하거나 이를 유추적용할 수 없다 할 것이다. 이러한 취지에서 대법원판례는 물론 최근의 심판결정례에서도 법인세법 제59조의2 제3항에서 “양도가액과 취득가액이 불분명한 경우”라 함은 양도가액과 취득가액이 모두 불분명한 경우 뿐만 아니라 두가액중 어느 한쪽만이 불분명한 경우도 포함된다는 태도를 견지하여 왔음을 알 수 있는 바, 결국 76.12.31 이전에 취득한 자산의 경우 77.1.1 현재의 시가를 알 수 있다면 그 시가가 실지취득가액이 되므로 양도가액 역시 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하여야 할 것이나, 그 시가를 알 수 없다면 77.1.1 현재의 기준시가에 의하여 취득가액을 결정하여야 할 것이며 양도가액 역시 기준시가에 의하여야 한다고 해석하는 것이 위 관계법령, 부칙규정 및 판례의 취지등에 비추어 볼 때 타당하다 할 것이다. [동지: 대법원판례 86누 935(86.10.28), 86누 671(87.10.26), 심판결정 88서 1OOO(89.2.5), 91중903(91.7.8)] 그렇다면 76.12.31 이전에 취득하고 77.1.1 현재의 시가를 알 수 없는 쟁점토지의 경우 소득세법시행령 제115조의 규정에 의하여 취득가액을 77.1.1 현재의 기준시가로 하고 양도가액 역시 양도당시의 기준시가로하여 양도차익을 산정하는 것이 적법타당하다 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.