주채무자의 은행채무에 대한 담보로 제공되어 근저당권이 설정된 기업주등의 소유자산(임대건물)을 산업합리화기준에 따라 증여받아 1년내에 매각하여 그 매각대금으로 같은 합리화기준대상인 주채무자(계약기업)의 채무 및 임차인들의 임대보증금을 변제한 경우 청구법인의 채무감소 부분만 수증익으로 과세하는지의 여부(경정)

[주 문] 개포세무서장이 91.9.17 청구법인에게 경정고지한 86.1.1～ 86.12.31 사업년도분 법인세 2,436,999,660원 및 동 방위세 392,074,730원의 과세처분은, 당해 사업년도의 소득금액계산시 익금산입한 수증이익 4,546,000,000원을 1,817,835,000원으로 하여 이를 경정한다.

[이 유]

1. 과세처분 개요 청구법인은 86.5.31의 산업합리화기준에 따라 청구외 OOO로부터 서울특별시 강남구 OO동 OOO 소재 대지 2,051.7평, 건물 2,519평(명칭 “OOO쇼핑센타”)을 86.10.31 수증받아 자산수증익 4,546,000,000원을 계상하였으나 86사업년도(1.1～12.31)분 법인세신고시에는 위 자산수증익을 익금 불산입 사항으로 처리하여 법인세를 신고하였다. 처분청은 산업합리화기준상 청구법인이 이 건 자산(OOO쇼핑센타)을 산업합리화 지정일로부터 1년이내에 양도하여 금융기관 차입금을 상환하여야 함에도 1년이내에 양도하지 아니하였다하여 위 자산수증익을 익금불산입 사항으로 인정하지 아니하고 익금에 산입함으로써 91.9.16 청구법인에게 86사업년도분 법인세 2,436,999,660원 및 동 방위세 392,074,730원을 과세하였다. 청구법인은 이에 불복하여 91.10.30 심사청구를 거쳐 92.1.23 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인 86.5.31 산업합리화 지정시에는 청구법인에게 상환할 금융기관 채무가 없었음에도 주식회사 OO의 금융기관 채무를 상환하기 위하여 이 건 자산(OOO쇼핑센타)을 증여받아 일시적으로 관리하고 있었으며 따라서, 청구법인은 형식적인 수증자에게 불과하고 실질적인 수증자는 주식회사 OO이므로 청구법인의 자산수증익으로 보아 과세하는 것은 부당하며, 또한 실질적인 수증자를 청구법인으로 보게 되면 청구법인에게 이 건과 같은 과세가 이루어진 후 다시 주식회사 OO에게 채무면제익에 따른 과세가 있게 되어 결국 이중과세가 되어 세법의 합목적성에 의한 법해석상 실질과세원칙에 위배되므로 위법하다고 주장한다.
• 나. 국세청장 의견 청구법인의 산업합리화기준에 따라 합리화지정일로부터 1년이내에 이 건 자산을 양도하여야 함에도 1년이내에 양도하지 아니함으로써 합리화기준에 따르지 아니한 청구법인에게 조세감면규제법 제46조의 2 제5항의 규정의 적용을 배제하여 자산수증익을 익금가산한 처분에 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 이 건 심판청구는 주채무자의 은행채무에 대한 담보로 제공되어 근저당권이 설정된 기업주등의 소유자산을 산업합리화기준에 따라 증여받아 1년내에 매각하여 그 매각대금으로 같은 합리화기준대상인 주채무자(계열기업)의 채무를 변제하는 조건으로 증여받은 경우 당해 자산가액 전부를 자산수증익으로 하여 익금에 산입할 수 있는지에 그 다툼이 있다.
• 나. 관계법령 조세감면규제법 제46조의 2 제5항에서 지정산업 또는 기업이 합리화기준에 따라 당해 법인의 채무상환에 충당하기 위하여 당해 법인의 출자등 타인으로부터 무상으로 받은 자산의 가액중 채무상환에 충당한 금액은 익금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있으며, 법인세법 제9조 제2항 및 동법시행령 제12조 제1항 제6호에서 무상으로 받은 자산의 가액은 수익으로서 각 사업년도에 속하는 익금에 해당한다고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계

(1) 86.5.31 산업정책심의회에서 주식회사 OO 및 계열사(이하 “OO그룹”이라 한다)의 합리화계획을 확정하였는데, 그 내용은 OO그룹에 속하는 주식회사 OO, 주식회사 OO유통, OO개발주식회사 및 OO기업주식회사를 합리화 대상기업으로 지정하여 위 OO그룹 4개사를 OO산업주식회사에 인수시키고, OO그룹의 기업주가 소유하는 부동산을 OO그룹에 증여하고 이를 소정기한내에 양도하여 금융기관 차입금을 상환하여 재무구조를 개선하며[합리화기준 “마”], 채무상환에 충당한 수증익에 대하여는 익금에 산입하지 아니하여 법인세를 면제한다는 것이며[합리화기준 (2) L], 그 기준중에는 OO그룹의 기업주 OOO의 처 OOO가 이 건 자산인 OOO쇼핑센타를 청구법인에게 증여하는 것으로 되어 있다.

(2) 위 산업합리화계획을 실행하기 위하여 OO그룹, 주식회사 OO은행과 OO산업주식회사 3자간에 86.7.30 “주식회사 OO 및 계열사 인수약정서”를 체결하였고 그 제8조 제2항 “가”에서 이 건 자산(“OOO쇼핑센타)의 매각대금에서 임대보증금 18억8천만원을 공제한 금액으로 주식회사 OO은행에 대한 이자면제대출금 채무를 상환하기로 약정하였다.

(3) 위 OOO는 79.11.30 이 건 자산중 일부를 주식회사 OO은행에 은행점포용(OOO지점)으로 임대보증금 4억4천만원에 임대하고, 79.12.15 나머지 부분을 청구법인에게 임대보증금 11억5천만원에 임대하였으며, 청구법인은 주식회사 OO은행이 사용하는 부분을 제외한 나머지 부분을 입주상인들에게 임대보증금을 받고 전대하였다.

(4) 그리고 위 OOO는 이 건 자산을 주식회사 OO의 OO은행에 대한 채무의 공동담보로 제공하여 83.8.10에 원화 채권최고액 200억원과 미화 채권최고액 7천만불의 근저당권을 설정하였으며, 그 후 이 건 자산을 86.10.31 청구법인에게 합리화기준에 따라 증여하였으며, 88.5.12에는 면책적 채무인수계약에 의하여 OO은행에 대한 채무(점포임대보증금) 4억4천만원을 청구법인에게 인수시켰다.

(5) 이 건 자산을 수증한 청구법인은 위의 합리화기준 및 주식회사 OO은행과의 약정에 의하여 약정기한인 3년내에 매각하고자 하였으나 그 기한내에 매각이 안되므로, 당초의 약정대로 OO은행이 성업공사에 그 처분을 위탁함으로써 성업공사가 89.8.28의 1회부터 91.3.14의 11회까지 합계 33차에 걸쳐 공매를 실시하였으나 끝내 매각이 안되어 결국 성업공사는 91.5.30에 OOO과의 수의계약에 의하여 총매매대금을 120억원으로 하는 매매계약을 체결하여 그 계약금 12억원을 받아 매각비용 6천만원을 제외한 나머지 11억4천만원을 OO은행에 지급하였고 OO은행은 이를 주식회사 OO에 대한 대출채권의 회수로 처리하였으며, 그 후, 이 건 자산에 입주하여 10여년동안 영업해 온 상인 80여명이 연고권을 주장하면서 위의 매매계약에 이의를 제기함에 따라 성업공사는 OOO과의 당초 계약을 해약하고 92.4.14 같은 매매가액으로 입주상인들과 매매계약을 체결하고 계약금을 수령하였다.

• 라. 심리 및 판단 첫째, 정부의 산업합리화결정에서 OO그룹 전체를 합리화대상으로 지정하고, OO그룹의 재무구조개선을 위하여 OO그룹 기업주 일가가 소유하는 자산을 OO그룹 계열사에 증여하도록 하고 그 처분대금으로 금융기관 채무를 상환하게 함에 따라 위 OOO가 이 건 자산을 청구법인에게 증여한 점, 둘째, 청구법인이 당초 이 건 자산을 청구외 OOO로부터 임차하여 이를 다수의 상인들에게 점포등으로 전대하고 있었으므로 이 건 자산의 매매대금에서 그 임대보증금과 처분비용을 제외한 잔여대금으로 주식회사 OO가 지고 있는 OO은행에 대한 채무의 상환에 사용하기로 약정한 점, 셋째, 이 건 자산은 주식회사 OO가 지고 있는 OO은행의 채무에 대하여 다른 자산과 함께 공동담보로 제공되어 있으나 그 채무가 이 건 자산가액을 훨씬 상회하고 있으며, OO은행이 법률상 담보권을 실행할 수 있는 점등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 주식회사 OO의 OO은행 채무에 공동담보제공된 위 OOO 소유의 이 건 자산을 증여받음에 있어 당해 자산가액에 상응하는 OO은행의 채무도 함께 인수하여 그 처분대금에서 임대보증금과 처분비용등을 공제한 나머지 금액으로 OO은행 채무를 변제하는 데 사용하게 되었는 바, 이는 일종의 부담부증여로 볼 수 있고, 또한 청구법인이 이러한 물상보증채무를 변제함에 따라 주채무자인 주식회사 OO에 대한 구상권이 발생하는지 여부에 있어서는 위 합리화기준의 취지와 위 이해관계당사자간의 약정내용에 비추어 볼 때, 주채무자인 주식회사 OO가 변제불능의 무자력상태에 있다고 보아 산업합리화 대상기업이 되었고, 따라서 OO그룹 계열사간에 당초부터 구상권이 발생하지 아니하는 것으로 당사자간에 합의한 것으로 인정된다(대법원 87누 0518, 88.6.28 참조). 그런데, 청구법인이 이 건 자산을 위 OOO로부터 증여받으면서 이 건 자산가액 범위내에서의 OO은행의 채무를 인수하였다면 수증이익이 전혀 발생할 수 없는 것이나, 위의 약정내용(제8조 제2항 “가”)에서 본 바와 같이 청구법인의 채무인 임대보증금을 매각대금에서 공제함으로써 청구법인의 채무가 감소하게 되었으므로 이 부분은 실질적인 수증이익이 되는 것이다. 따라서, 이 건 자산을 증여받은 시점인 86.10.31 현재에 있어서 입주상인들에게 반환하여야 할 임대보증금을 청구법인의 장부등 증빙서류에 의하여 조사한 바 1,377,835,000원임이 확인되고, 또한 청구법인이 이 건 자산을 증여받은 후 88.5.12 위 OOO로부터 인수한 채무(OO은행 임대보증금) 4억4천만원이 있어 그 합계 1,817,835,000원은 이 건 자산의 매각대금에서 우선 공제하게 되므로 위 법인세법령의 규정에 의한 수증이익으로서 과세됨이 적법·타당하다 할 것이다. 이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 이유있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.