[주 문]
1. 동부산세무서장이 92.4.1 청구법인에게 고지한 90.1.1～ 12.31 사업년도분 법인세 377,501,170원 및 동 방위세 95,279,650원의 부과처분은
- 가. 외상매출금(OOO사, OO 뉴욕지사, OO L.A지사, 오사카지사) 8,610,519,927원에 대한 인정이자 863,481,797원과 받을어음(OOOO주식회사) 58,563,906원 및 미수금(OOOO주식회사) 12,275,849원에 대한 인정이 자 9,209,168원을 익금산입에서 제외하고,
- 나. 위의 외상매출금에 관련한 차입금 지급이자 813,416,465원 을 손금산입하고,
- 다. 위의 외상매출금중 6,001,582,042원 및 대여금(주식회사) 2,832,164,737원에 대한 대손충당금전입액 66,091,772원을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 각각 경 정한다
2. 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구법인은 신발류를 제조하는 업체로서
① 청구법인이 전액 출자한 해외 현지법인에 대한 81.12.31 이전의 외화 외상매출금중 90.1.1～12.31 사업년도 종료일 현재 회수하지 못한 금액이 8,610,519,927원이 있고,
② 특수관계에 있는 내국법인인 OOOO주식회사에 대한 관계회사 대여금 잔액 2,832,164,737원과 동 법인에 대한 받을어음 58,563,906원 및 OOOO주식회사(이하OOOO주식회사와 OOOO주식회사를 “계열사”라 한다)에 대한 미수금 잔액 12,275,849원이 있으며,
③ 90사업년도에 대손충당금 909,319,255원을 설정하였다. 처분청은
(1) 90사업년도분에 대한 법인세를 서면검토함에 있어, 위 외상매출금과 받을어음 및 미수금은 장기간 회수하지 아니하고 있는 채권으로서 그 실질에 있어서는 특수관계법인에게 운영자금을 무상으로 대여한 것이므로 업무와 관련없는 가지급금등에 해당된다고 보아 인정이자 872,690,965원(외화 외상매출금 인정이자 863,481,797원, 받을어음 및 미수금 인정이자 9,209,168원을 계산, 익금산입하였고,
(2) 위 ①과 ②의 모든 채권은 특수관계 있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등에 해당한다고 보아 동 업무무관 가지급금등에 상당하는 차입금지급이자 1,149,406,762원을 손금불산입하였으며,
(3) 위 외상매출금중 6,001,582,042원(소송관련대금은 제외됨)과 위 대여금 및 받을어음은 정상적인 영업거래에서 발생한 채권이 아니므로 대손충당금을 설정할 수 없다고 보아 대손충당금 한도액을 초과한 66,091,772원을 손금불산입 하여 92.4.1 청구법인에게 90사업년도분 법인세 377,501,170원 및 동 방위세 95,279,650원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 92.5.30 심사청구를 거쳐 92.9.19 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
(1) 외상매출금은 청구법인이 종합무역상사 당시의 일반적인 무역거래방식인 D/A수출에 의하여 발생한 것으로 현지법인도 채권보전등 보완장치없이 실적위주의 영업활동을 하게되어 경영이 부실하게 되었고 이로 인하여 외상매출금의 회수가 지연된 것으로 그 지연사유가 상관행에 벗어나지 아니함에도 업무와 관련없는 가지급금등에 해당된다고 보아 동 외상매출금에 대한 인정이자를 계산하였음은 부당하고,
(2) 처분청이 외상대출금과 미수금 및 받을어음, 대여금을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 법인세법 제18조의 3 제1항 제2호 및 동법시행령 제43조의 2 규정에 의하여 차입금에 대한 지급이자를 손금부인하였으나, 국내의 관계회사 대여금 및 미수금은 계열사가 부담하여야 할 채무, 조세, 원호성금등을 청구법인이 대신 납부하였거나 또는 운영자금을 대여하고 동계열사에 대한 대여금 및 미수금 등으로 회계처리한 것이므로 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 봄은 부당하고 외화 외상매출금도 위(1)의 청구주장에서 본 바와 같이 지연사유가 정당하므로 업무와 관련없는 가지급금으로 봄은 부당하며,
(3) 외상매출금과 대여금 및 받을어음은 정상적인 영업거래에서 발생하였으므로 동 채권에 대하여 설정한 대손충당금을 손금불산입하여 이 건 과세한 처분은 부당하다는 주장이다.
(1) 외상매출금은 청구법인이 전액 출자한 해외 소재 현지법인에 대한 외상매출금으로서 법인세법 시행령 제46조 규정에 의한 특수관계자와의 거래임이 확인되고 외상매출금 발생일이 81년 이전 발생분으로 상관습에 비추어 회수기간을 초과하는 채권에 해당되므로 관계회사에 대한 운영자금의 무상대여로 보아 법인세법 제20조 규정에 의거 인정이자를 계상하고 또한 미수금 및 받을어음도 업무와 관련없는 가지급금등에 해당되므로 인정이자를 계산하여 익금산입한 처분은 정당하며,
(2) 외상매출금과 대여금 및 미수금에 대하여는 법인세법 시행령 제46조에 의한 특수관계있는 법인등에 대한 영업행위와 직접 관련 없는 대여금 등으로 법인세법 제18조의3 및 동법시행령 제43조의2에 의거 지급이자 손금불산입한 당초처분 정당하고,
(3) 위에서 살펴본 바와같이 해외 현지법인에 대한 외상매출금과 국내특수관계법인에 대한 대여금등이 정상적인 영업거래에서 발생한 채권이 아니므로 동법시행령 제19조(대손충당금의 범위) 제2항의 규정에 의하여 대손충당금 전입액을 손금부인한 처분도 정당하다는 의견이다.
3. 심리 및 판단 이 건은
(1) 외상매출금과 받을어음 및 미수금을 특수관계에 있는 법인에게 무상으로 운영자금을 대여한 것으로 보아 인정이자를 계산한 처분의 당부와
(2) 외상매출금과 대여금, 미수금 및 받을어음등을 업무와 관련없는 가지급금으로 보아 관련차입금 지급이자를 손금불산입 할 수 있는지 여부와
(3) 위의 외상매출금중 일부와 대여금, 받을어음등을 정상적인 영업거래에서 발생한 채권이 아니라고 보아 대손충당금전입액을 손금불산입할 수 있는지 여부를 가리는데 다툼이 있다.
- 가. 쟁점(1)에 대하여 본다. 먼저 관계법령규정을 보면, 법인세법 제20조(부당행위 계산의 부인) 제1항에서 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제46조 제1항 제1호에서 “출자자”를 특수관계자로 규정하였고 제2항에서는 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”를 열거 예시하면서 그중 제7호에 “출자자등에게 금전, 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때”를 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제47조에서는 출자자등에게 무상으로 금전을 대여한 경우의 인정이자계산에 관하여 규정하고 있는 바, 법인세법 제20조에 규정된 부당행위계산부인은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 같은법시행령 제46조 제2항 각호에 열거된 제반거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우 또는 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 인정된다 할 것이고, 단순히 특수관계없는 자와의 거래형태와 비교하여 특수관계없는 자라면 통상 할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자이기 때문에 행할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수는 없다 할 것이고(대법원 89누8095, 90.5.11 동지), 어떤 법인이 특수관계자에 대한 외상매출금등 채권을 회수지연시키는 것을 이자등 대가가 없는 상태로 방치한 것으로 보아 부작위에 의한 부당행위계산에 해당한다고 하기 위하여는 그 채권의 회수가 가능함을 전제로 한다 할 것이고, 만약 채무자의 자력 등에 비추어 그 회수의 가능성이 없다면 이를 방치하였다 하여 이를 부당행위계산이라 하여 부인할 수는 없다 할 것이며 또한 일부 회수가 가능하다 하더라도 채무자의 자력이나 경영실적에 비추어 그 회수를 조절하여 경영상태가 악화되었을 경우에는 그 회수를 적게하고 경영상태가 호전되면 그 회수를 강화하는 것이 경제적 합리성이 있는 채권관리라 할 것이어서 단순히 회수지연기간이 장기간이었다 하여 그 회수지연이 경제적 합리성을 무시한 부당행위계산에 해당한다고 할 수는 없다고 할 것이다(대법원 92누4208, 92.11.10 동지). 다음으로 이 건 외상매출채권을 상당기간 회수하지 아니한 것이 정상적인 사인간의 행위, 건전한 사회통념, 상관행 또는 경제적 합리성등에 비추어 볼 때 청구법인의 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는지의 여부에 관하여 살펴보면, 77.6.24 설립된 OOOOOO OOO OOOO Co. Inc.외 3개 현지법인들은 청구법인이 그 자본금의 100%를 출자하여 설립 또는 인수한 외국법인임이 해외투자 허가서류 및 법인등기부 등본등에 의하여 확인되고 있어 청구법인과는 전시한 법인세법시행령 제46조 제1항 제1호의 규정에 의한 출자자관계에 있음이 분명하므로 특수관계에 있는 자로 볼 수 있다 할 것이나, 첫째, 청구법인은 1978년부터 신발경기의 하락으로 해외현지법인의 판매활동이 위축되기 시작하였고 미국이 수입물량을 규제하게 됨에 따라 제3국을 통한 우회수출을 위하여 필리핀 OOO사를 인수하여 그 회사로 하여금 가공수출토록 하기도 하였으나 현지노동력의 수준미달로 반품이 속출되고 현지의 정치, 경제사정 등으로 적자가 누적되었으며, 1979년 제2차 유류파동으로 인한 국내경기악화 등으로 그해 5월경 청구법인을 비롯한 계열사등이 모두 부도직전에 이르게 되자, 계열사등에 대하여 순여신 합계급 2,023억원의 채권을 가지고 있던 국내 6개의 관련채권은행이 계열사등의 부도가 가져올 경제적 파급효과등을 고려하여 채권보전과 기업정상화를 도모하기 위하여 그 해 5.28 계열사등에 대하여 은행관리를 시작하여 담보물등을 공동관리함과 아울러 기업지도반을 상주시키기로 합의하고 이에 따라 주거래은행인 OOOO은행은 계열사 등과의 관리계약에 터잡아 기업지도반을 파견, 상주시켜 계열사등의 자금, 재고자산, 담보물, 판매, 구매, 인사등 경영전반을 관리하는 한편, 해외자신지침을 만들어 해외현지법인에까지 은행직원을 파견하여 재고자산과 상품판매등 상황의 점검, 채권회수를 위한 법적조치등을 취하였으며, 둘째, 계열사등이 위와 같이 은행관리에 들어감에 따라 종합무역상사로서의 청구법인의 신용이 국제적으로 실추되어 해외현지법인의 영업활동이 더욱 위축되고 거래선이 점차 이탈하여 판매가 부진해지면서 청구법인이 1980년 1월경 종합무역상사의 자격을 자진반납하면서 상품공급을 중단하자 해외현지법인의 현재거래처도 폐업, 도산하기까지 하여 기존의 해외현지법인에 대한 외상매출금의 회수가 거의 불가능하게 되었고, 셋째, 그후 기업지도반의 부실기업정리방침에 따라 해외현지법인중 홍콩사는 1982.2.22 폐업후 1984.12.5 청산종결되었으며, 미국 로스엔젤레스사와 뉴욕사는 채권회수를 위한 현지거래처에 대한 소송계속의 필요성 때문에 청산을 보류하고 있고, 필리핀 OOO사는 그 자산이 미미하여 이에 대한 강제회수조치를 취할 실익이 없어 경영상태의 호전을 기대하면서 회생에 전력하고 있으며, 한편 위 관련채권은행은 계열사등을 하나의 공동자금권으로 묶어 계열사등의 관련채권은행에 대한 채무를 상호 연대보증하게 하여 청구법인은 앞서 본 바와 같이 기업지도반의 지도, 승인하에 부도직전에 있는 계열사에게 기업자금을 대여하거나, 계열사의 채무를 대위변제하기도 하였다. 위의 사실을 종합하여 볼 때, 청구법인이 해외현지법인에 대한 외상매출금을 장기간 회수하지 아니한 것은 근본적으로 경기악화 등으로 인한 해외현지법인의 무자력 등으로 사실상 회수불능에 기인한 것이고, 필리핀 OOO사의 경우 그 경영상태와 변제능력 등을 감안할 때 그에 대한 회수지연이 강제회수에 따른 더 큰 손실을 피하기 위한 것인 이상 이를 가지고 조세부담의 회피내지 경감을 위하여 특수관계있는 자에게 무상으로 금전을 대여한 상태로 방치한 경제적 합리성을 결여한 행위계산이라 할 수 없고, 계열사에 대한 미수금 및 받을어음은 계열사가 매년 적지 않은 결손을 내는 적자기업이라서 그 회수가 용이하지 아니하여 그 경영상의 호전을 기다리고 있는 사정이 있는 바, 이 또한 경제적 합리성을 무시한 행위계산이라 할 수 없으므로 처분청이 외상매출금과 미수금 및 받을어음에 대하여 특수관계있는 법인에게 무상으로 자금을 대여한 것으로 보아 인정이자를 계산하고 익금산입하여 이 건 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.
- 나. 쟁점(2)에 대하여 본다. 법인세법 제18조의3 제1항(90.12.31 개정되기전의 것)에 『다음 각호의 1에 해당하는 자산을 보유하고 있는 내국법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 다음 각호의 자산합계액 한도내에서 대통령령이 정하는 금액은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다』고 규정하면서 그 제2호에서 『제20조의 규정에 의한 특수관계있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금등』을 규정하고 있고, 같은법 시행령 제43조의2 제4항(90.12.31 개정되기전의 것), 제11조의2 제4항(90.12.31 삭제되기 전의 것)에서 ’업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금이라 함은 명칭여하를 불문하고 당해법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 말한다’는 취지로 규정하고 있는 바, 여기서 말하는 지급이자손금규제의 대상기준인 가지급금은 명칭여하를 불문한 대여금 즉 가지급금으로서 업무와 직접 관련없이 지급된 것을 말한다 할 것이고, 명칭여하를 불문하고 대여금에는 당해법인이 금융기관이 아닌 이상 순수한 의미의 대여금은 물론 구상금채권 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것, 나아가 외상매출금채권과 같이 현실적으로 금원을 지급한 것이 아니라 하더라도 그것이 대여에 갈음하여 이루어져 실질적으로 대여금으로 볼 수 있는 성질의 채권 즉 그 회수가 가능함에도 특수관계자에게 금융혜택을 주기 위한 방편으로 고의로 그 회수를 지연하는 등 그 실질을 대여금으로 볼 수 있는 경우를 포함한다 할 것이고, 업무와 직접 관련하여 지급되었는지의 여부는 당해법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것이다. 그리고 지급이자손금규제의 입법취지에 비추어 볼 때 특수관계자에 대하여 적정한 이자율에 의하여 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우에도 지급이 자손금규제의 대상기준이 되는 가지급금에 포함된다 할 것이다(대법 92누4208, 92.11.10 동지). 위에서 본 바와 같이 해외현지법인에 대한 외상매출금채권은 청구법인의 업무와 직접 관련하여 발생한 것으로서 청구법인이 장기간 그 회수를 방치하였다 하더라도 그 미회수가 사실상의 회수불능 등에 기인한 이상 이를 두고 그 회수가 가능함에도 특수관계자에게 금융혜택을 주기 위한 방편으로 고의로 회수를 지연하였다고 할 수는 없다 할 것이어서 이를 지급이자손금규제의 대상기준인 가지급금으로 볼 수 없으므로 지급이자손금규제의 대상이 될 수 없다고 판단되나, 대여금 미수금 및 받을어음은 순수한 운전자금의 대여 내지 특수관계자의 부채를 대위변제함으로써 발생한 것인데 이자의 약정유무에 따라 대여금계정 및 미수금계정으로 처리한 것일 뿐 위에서 본 청구법인의 목적사업이나 영업내용에 비추어 볼 때 이러한 채권들은 모두 순수한 의미의 대여금 또는 이에 준하는 채권이므로 대여금의 일부 및 미수금의 발생에 관련채권은행의 관리 즉 기업지도반의 지도와 승인이 있었다고 하더라도 청구법인의 목적사업이나 영업내용에 비추어 볼 때 모두 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금에 해당된다고 할 것이므로 지급이자손금규제의 대상이 된다고 판단된다.
- 다. 쟁점(3)에 대하여 본다. 먼저 관련법령을 보면, 법인세법 제14조 제1항에 『외상매출금, 대여금 기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각 사업년도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다』고 규정하고, 같은법 시행령 제19조 제2항 제1호에 『외상매출금은 상품, 제품판매가액의 미수액과 가공료, 용역등의 제공에 의한 영업수익의 미수액을 말한다』고 규정하고, 그 제2호에 『대여금은 타인에게 대여한 금액으로서 당해법인의 수익을 발생시키는 직접적인 요인이 되는 금액으로 한다』고 규정하고 있으며, 그 제3호에 『기타 이에 준하는 채권은 정상적인 영업거래에서 발생하는 어음상의 채권 및 부가가치세 매출세액, 미수금 기타 재무부령으로 정하는 것으로 한다』고 규정하면서 같은법시행규칙 제18조에는 『영 제19조 제2항 제3호에 규정하는 재무부령으로 정하는 것에는 정상적인 영업거래에서 발생하는 선급금, 미수금 및 선일자수표상의 채권을 포함하는 것으로 한다』고 규정하고 있는 바, 먼저 해외현지법인에 대한 외상매출금채권은 외상매출금의 성질을 가지고 있는 한 원칙적으로 위 시행령 제19조 제2항 제1호에 해당하는 것으로서 비록 그 매출금이 조기에 회수되지 아니하였더라도 그 미회수가 위에서 본 바와 같이 법인세법 제20조 소정의 특수관계인에 대한 부당한 이익분여행위에 해당하지 아니하여 무상대여금의 성질을 띤 것으로 볼 수 없는 것인 이상 대손충당금계정의 성질 및 위 법령의 규정에 비추어 이를 대손충당금설정대상채권으로 보아야 할 것이고, OOOO주식회사에 대한 대여금채권이 이자부로서 그 미수이자가 청구법인의 법인소득으로 계상되어 있어 그것이 위 시행령 제19조 제2항 제2호의 수익을 발생시키는 직접적인 요인이 되는 금액에 해당하는 이상 이를 대손충당금설정대상채권으로 보아야 할 것이나, OOOO주식회사에 대한 받을어음 채권은 동 법인이 납부하여야 할 방위세를 청구법인이 대납하게 됨에 따라 발생한 채권으로서 법인세법시행규칙 제18조에서 규정한 정상적인 영업거래에서 발생한 채권으로 볼 수 없으므로 대손충당금설정대상채권에 해당되지 않는다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.