비업무용부동산 판정시 사원용주택단지의 급수배관.하수관.배수로.포장도로 및 공동정원의 수평투영면적 또는 바닥면적의 1배만 업무용부동산으로 인정하여야 한다고 본 사례(경정)

[참조결정] 국심1990구1805

[주 문] 청구법인이 91.9.25 자로 과세표준수정신고한 90사업년도분 법인세액은 법인세법 제18조의3의 규정에 의한 지급이자 손 금불산입액 계산에 있어서 사택지역내 지상에 존재하는 급수 배관·하수관·배수로 및 공동정원의 수평투영면적 및 바닥 면적을 추가로 비업무용부동산의 범위에서 제외하여 계산한 후 그 과세표준과 세액을 경정하여 해당세액을 환급한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구법인은 경상남도 울산시 중구 OO동 OOOOO등 236,553.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 68.12 매입하여 사택부지로 사용해 오고 있는 바, 91.3.30. 90사업년도(90.1.1～90.12.31)분 법인세 신고시 지급이자 손금불산입액을 계산함에 있어서 사택지역내 급수배관·배수로·정원 등의 바닥면적을 모두 비업무용부동산에 해당되는 것으로 하였고, 포장도로는 바닥면적만을 업무용부동산에 해당되는 것으로 하여, 쟁점토지중 93,731.47㎡를 비업무용부동산으로 신고하였다. 그후 당심판소의 결정(국심 90구1805, 90.12.7 이 있음에 따라 91.9.25 사택단지내에 있는 급수배관·하수관배수로·정원·포장도로 면적에 4배(용도지역별 적용배율)를 곱한 면적을 업무용부동산으로 계산하여 비업무용부동산의 면적이 없는 것으로 수정신고하여 90사업년도(90.1.1～90.12.31)분 법인세 1,159,773,900원 및 동 방위세 289,943,470원을 환급신청하였다. 처분청에서는

① 쟁점토지의 공부상지목이 대지·전·답·임야·묘지 등으로 표시된 나대지이고 현장확인한 바 자연상태의 임야와 조성된 정원의 구분이 불명확하며 개인사택정원은 자연상태로 입주사원 각자가 임의조성 관리하고 있는 나대지로서, 동 토지가 국세심판소 결정례에서 구축물로 인정하는 정원에 해당된다는 주장은 관련규정을 확대해석한 것이고,

② 공장의 정원·포장도로·포장노면은 건축물에 해당하지 아니한다는 국세청장의 예규(법인22601-3477, 89.9.20)가 있는 바, 공장이 아닌 사택지역의 정원·포장도로 등을 부속토지가 아닌 건축물로 보아야 한다는 주장은 근거가 없으며,

③ 지방세법시행령 제84조의4 제3항 제5호의 규정에 의하면 『지상정착물의 부속토지(공장용 건축물의 부속토지를 제외한다)로서 그 지상정착물의 바닥면적(건물이외의 시설물은 그 수평투영 면적으로 한다)에 다음의 용도지역별적용배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지』는 비업무용토지로 규정하는바 청구법인은 그동안 동 규정에 정하는 기준에 의거 포장도로 및 정원을 나대지로 보아 지방세를 납부해 왔고, 87사업년도 이후 법인세신고시 비업무용부동산의 범위를 확정하여 신고·납부해왔으므로 수정신고 내용은 타당성이 없다하여 91.11.14 환급을 거부하는 통지를 하였다.

④ 청구법인은 이에 불복하여 91.12.21 심사청구를 거쳐 92.3.12 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 청구법인은, 쟁점토지에 대한 비업무용부동산 면적계산에 있어서 국세심판소 선결정례(국심 90구1805호, 90.12.7, 국심 90서2285호, 91.2.5)와 국세청장의 “법인의 비업무용부동산에 대한 서면분석 및 조사철저에 대한 업무지시”(법인22601-2751, 88.9.23)에 의거 계산하여 보면, 포장도로면적(29,425㎡), 공동정원면적(16,398.9㎡), 구축물(1,415.8㎡), 급수배관 및 하수관배수로(4,318㎡), 건물바닥면적(15,513㎡)의 4배(용도지역별 적용배율)를 곱한 면적에 도시계획도로중 포장도로를 제외한 면적(18,459㎡)과 비포장도로면적(6,463㎡), 어린이놀이터(4,785㎡), 운동장(990㎡), 정구장(1,940㎡), 시범포(13,042㎡)를 합한 면적(313,964.43㎡)이 사택단지면적(236,533.3㎡)을 초과하므로 쟁점토지에는 비업무용토지가 없으며 수정신고한대로 당초 과오납부세금은 환급되어야 한다는 주장이다. 국세청장은, 처분청에서 현지조사한 바 쟁점토지는 공부상 지목이 수정신고일 현재 대지·전·답·임야·묘지 등으로 표시된 나대지이고, 청구법인이 임의선정한 측량업자가 포장도로, 정원 등을 구분계산한 면적표에 의거 조사하였으나 자연상태의 임야와 조성된 정원의 구분이 불분명하여 신빙성이 없으며, 개인사택 정원은 입주사원들이 자연적인 상태로 임의조성하여 관리하고 있는 나대지로 확인하고 있고, 정원·포장도로 등은 건축물부속토지에 해당하므로 청구주장은 이유가 없으며, 청구법인에서도 90사업년도까지 비업무용부동산에 해당되는 면적이 있는 것으로 인정해 왔고 지방세도 납부해 왔으므로 환급거부처분에 달리 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 급수배관·하수관배수로·포장도로·정원의 바닥면적에 용도지역별적용배율을 곱한 면적까지 업무용토지로 인정할 것인지 여부에 다툼이 있다.
• 나. 관련규정 90.4.4 재무부령 제1818호로 개정된 법인세법시행규칙 부칙 제1조(시행일)의 규정에 의하면 『이 규칙은 공포한 날부터 시행한다』고 되어 있고, 그 제2조(일반적 적용례) 본문의 규정에 의하면 『이 규칙은 이 규칙시행후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다』고 되어 있으며, 그 제4조(비업무용부동산에 관한 경과조치) 제2항의 규정에 의하면 『이 규칙시행전에 착공한 건축물의 부속토지에 관하여는 종전의 제18조 제3항 제2호의 규정에 의한다』고 되어 있다. 90.4.4 개정전 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제2호의 규정에 의하면 『건축물(시설물을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에 직접사용되는 부속토지로서 다음에 정하는 기준면적을 초과하는 토지』를 비업무용부동산으로 규정하면서 동호 나목에서 『기타 건축물의 부속 토지』의 경우 『건축물의 바닥면적(시설물의 경우는 그 수평투영면적)에 다음에 기재하는 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적과 건축물의 연면적을 건축법에 의한 당해지역에 적용되는 용적율로 나눈 면적에 1.1을 곱하여 계산한 면적중 넓은 면적』을 기준면적으로 규정하였고, 동목에 규정된 용도지역별 적용배율표에 의하면 도시계획구역내 토지로서 주거지역에 해당되는 경우 적용배율을 4배로 규정하고 있다.
• 다. 급수배관·하수관·배수로·포장도로·정원이 법인세법시행규칙 제18조제3항 제2호에 규정된 “시설물”에 해당되는지 여부 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제2호에 규정되어 있는 “시설물”이 구체적으로 무엇인지에 대하여 동 규칙에는 규정이 없고 국세청에서 발행한 직장교육교재(법인 88-1)인 “비업무용부동산조사요령”에서 위 시설물이란 법인세법시행규칙 별표1중 구축물을 말하는 것으로 표시되어 있고, 법인세법시행규칙 별표1중 구축물에는 구조 및 용도란에 “정원” “포장도로 및 포장로면” 등이 규정되어 있으며 청구법인에서도 이 점을 들어 이 건 주장을 하고 있으나 위 “비업무용부동산 조사요령”은 국세청 내부의 직장교육교재에 불과하고, 납세자에게 국세청의 법규해석으로 배포한 책자도 아니며, 국세청 내부에서도 동 책자의 내용과 같이 집행을 하였거나 과세관행이 성립된 사실이 확인되지 않고 있다. 또한 위 책자의 내용과 같이 급수배관·하수관·배수로·포장도로·정원을 시설물로 보아 그 바닥면적에 용도지역별 적용배율을 곱한 면적까지 업무용토지로 인정하여 주는 것은 비업무용부동산에 대해 규제를 하고 있는 법인세법 관련규정의 취지에 비추어 볼 때에도 맞지 않는 것으로 판단된다. 따라서 위 견해와 배치되는 취지의 당 심판소 결정인 국심 제90구1805호(90.12.7)의 위 관련부분은 폐기하며 이후 당 심판소의 견해는 본 결정으로 대치하고자 한다. 다만, 이 건과 같은 사원용주택단지의 경우에 법인세법시행규칙 제18조 제3항 제2호에 규정된 부속토지만을 업무용토지로 인정하게된다면 주택건설기준등에 관한 규정 등 다른 법령에서 갖추어야만 하는 시설을 갖출 수 없거나 이를 갖추는 경우에는 업무용부동산으로 인정받지 못하는 모순이 발생하게 된다. 그러므로 그러한 규정에서 요구하는 시설의 면적은 비록 법인세법시행규칙에서 구체적으로 규정하고 있지 않더라도 업무용토지로서 인정하여 주는 것이 보다 합리적인 것이라고 본다. 이 건과 같은 공동주택을 건설하는 주택단지에 대하여는 1991.1.15 대통령령 제1325호로 제정된 “주택건설기준등에 관한규정”이 있고 동 규정 제26조 제1항에서 일정기준에 의한 도로를 설치하도록 규정하고 있고, 제29조 제1항에서 단지 면적의 10분의3에 해당하는 면적의 녹지를 확보하도록 규정하고 있으며, 제30조 제2항에서 배수구·집수구 및 집수정 등의 시설을 설치하도록 규정하고 있는 바, 이상의 규정은 91.9.9 부터 시행되므로 그 이후에 건설하는 공동주택단지부터 적용대상이 되고 종전에 이미 건설되어 있는 주택단지는 적용대상이 아니지만 새로이 건축되는 주택단지가 그러한 시설을 갖추게되면 업무용토지로 인정을 받게 되는데 종전에 건설된 주택단지는 동일한 시설을 갖추고 있어도 업무용토지로 인정받지 못하게 된다면 과세형평은 물론이고 기존주택단지가 더 불리하게되는 모순도 있어 보이므로 적어도 위 규정에서 요구하는 정도의 시설은 새로 건설하는 주택단지와 마찬가지로 업무용토지로 인정하여 주는것이 타당한 것으로 판단된다. 따라서 이 건의 사택단지의 경우에도 급수배관·하수관·배수로 및 공동정원 중 지상에서 확인되는 부분의 수평투영면적 내지 바닥면적은 비업무용 부동산의 범위에서 제외하여 청구법인의 지급이자 손금불산입액을 계산하여야 한다고 본다.
• 라. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.