청구외 법인이 자산재평가 적립금을 자본금에 전입하고 청구인에게 배정한 무상신주에 대하여는 새로운 주식의 명의개서로 보아, 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 증여세를 과세할 수 있는 것인지(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 원처분 개요

• 가. 조명기구제조업을 영위하는 OO기업주식회사(88.9.18 기업을 공개하고 주식을 상장하였으며, 이하 “청구외 법인”이라 한다)의 대표이사인 OOO(이하 “청구외 OOO”라 한다)는 84.12.7 청구외 법인의 주식 21,664주를 취득하면서 동 주식 중 6,820주(이하 “구주식”이라 한다)를 서울특별시 강서구 OO동 OOOOO OOOO OOOO에 거주하는 청구인 명의로 취득하였다.
• 나. 청구외 법인은 88.8.10 보유하고 있던 자산을 88.4.1을 기준일로 하여 88.8.10 자산재평가를 실시하고 재평가적립금 2,899,845,359원중 1,350,000,000원을 88.8.12 자본금에 전입하면서 청구인 명의로 등재된 구주식에 대하여도 23,018주의 무상주식(이하 “무상신주”라고 한다)을 배정하였다.
• 다. 처분청이 청구인에게 배정된 무상신주에 대하여 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 증여로 의제하고 부과당시의 현황에 따라 그 무상신주를 평가하여 91.5.20 88년도 귀속분 증여세 348,587,270원 및 동 방위세 63,379,500원을 결정고지하자 청구인은 이에 불복하여 91.7.12 심사청구를 거쳐 91.10.30 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

• 가. 청구인은 다음과 같은 이유로 이 건 증여세등의 부과처분은 취소되어야 한다는 주장이다.

① 이 건 증여세를 부과한 근거법령인 상속세법 제32조의 2의 규정은 조세회피목적으로 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통을 하고 실질내용과 다르게 등기등을 한 때에는 그 명의자가 증여세를 납부할 의무가 있다는 규정인데, 이 건의 경우 청구인은 무상신주가 언제 얼마만큼 청구인에게 배정되고, 또한 어떻게 처분되었는지 전혀 모르고 있었으므로 청구인과 청구외 OOO가 합의하거나 의사소통을 하고 청구인 명의로 무상신주를 배정한 것으로 본 처분은 부당하다.

② 청구인은 명의자에 불과할 뿐 무상신주로 인하여 사용수익이나 과실수익등 경제적인 아무런 이익을 얻은바 없으므로 청구인에게 증여세를 부과함은 부당하다.

③ 무상신주는 구주식의 소유자에게 당연히 귀속되는 것이고, 무상신주에 대한 납세의무성립일은 구주식을 명의개서한 날인 84.12.7이라 할 것이므로, 처분청이 91.5.20 이 건 증여세를 부과한 것은 국세기본법 제26조의 2에 정한 국세부과의 제척기간을 만료한 후에 과세한 처분이다(처분청도 구주식을 84.12.7 청구인 앞으로 명의개서한 사실에 대하여는 국세부과제척기간이 만료한 것으로 보아 증여세를 부과하지 아니하였음).

④ 이 건의 경우 무상신주는 재평가적립금을 자본전입함에 따라 구주식의 소유자에게 배당한 것이므로 증자전과 증자후를 비교할 때 단순히 주식수만 늘어날 뿐 전체주식의 가치는 동일한 것이므로 무상신주를 구주식과는 별도로 증여로 의제하여 증여세를 과세하는 것은 무상신주의 평가액만큼 증여재산가액이 2중평가되는 것이므로 무상신주에 대하여 증여세를 과세하는 것은 부당하다.

• 나. 국세청장은 다음과 같은 이유로 처분청의 당초처분은 정당하다는 의견이다.

① 청구외 OOO는 이 건 관련주식을 청구인등의 명의로 주주명부에 등재하고 85～88년 과세기간동안 그 주식에 관련된 67,701,470원의 배당소득에 대한 종합소득세등을 신고·납부하지 아니하였으므로 이는 소득의 분산으로 조세를 회피한 사실이 있다.

② 청구인은 실질소유자인 청구외 OOO의 이모부로서 91.3월 청구인이 작성하여 처분청에 제시한 확인서에서도 84.12.7자 주식을 취득한 사실을 시인하고 있는 점과, 위의 배당소득을 청구인의 소득으로 계상하여 해당종합소득세를 신고·납부한 사실이 있어서 두사람 사이에 의사소통 내지 합의없이 무상신주를 청구인 명의로 취득하였다고 볼 수 없다.

③ 청구인은 재평가적립금의 자본전입으로 인한 무상신주는 주식수만 늘어날 뿐 재산증식이 아니므로 증여로 볼 수 없다고 주장하나 『증여의제』란 실질적인 증여여부나 재산증식여부에 불구하고 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의한 형식적 요건만 갖추어지면 증여로 간주되므로 수증이익이 있든 없든 간에 과세요건이 충족된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 이 사건은 청구외 OOO가 84.12.7 청구인 명의로 취득한 구주식은 국세부과의 제척기간의 만료로 증여세를 과세하지 못하지만, 청구외 법인이 자산재평가 적립금을 자본금에 전입하고 청구인에게 배정한 무상신주에 대하여는 새로운 주식의 명의개서로 보아, 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 증여세를 과세할 수 있는 것인지에 다툼이 있다.
• 나. 먼저 무상주의 명의신탁에 대하여 합의한 사실이 없고 이로 인하여 경제적 이익을 얻은 바 없으므로 증여세 부과가 부당하다는 청구주장에 대하여 살펴본다.

① 상속세법 제32조의 2는 등기등을 요하는 재산에 관하여 실질소유자와 명의자를 달리하여 등기등을 한 경우에는 실질과세의 원칙에 불구하고 증여로 의제하겠다는 것으로 재산의 실질소유자가 자기의 재산을 제3자 명의로 분산함으로써 상속세, 종합소득세등의 조세부담을 부당하게 회피하는 행위를 방지하기 위한 입법정책적 필요에 따라 규정된 것이다.

② 상속세법 제29조의 2의 규정은 “타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 사실”이 현실적으로 존재하게 될 때 과세요건이 충족되어 납세의무가 발생하지만, 상속세법 제32조의 2의 규정은 “등기등을 요하는 재산”은 “등기등”을 한 때 즉, 형식적 행위를 과세요건으로 하고 있어서 그 형식적 요건이 충족되면 납세의무는 성립한다. 따라서 실질소유자와 명의자간에 그 실질적인 증여가 있었거나 없었거나, 또는 수증이익이 있었거나 없었거나 관계없이 이 증여세를 과세할 수 있다고 보인다.

③ 상속세법 제32조의 2는 납세의무자, 과세대상, 과세방법등 중요한 과세요건을 모두 법률로 정하고 있어 형식상으로 조세법률주의원칙에 어긋남이 없을 뿐만 아니라, 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산을 제3자 명의로 등기한 경우에는 적어도 외부적으로는 명의상의 소유자가 완전한 권리를 취득하고 있으므로 실질적으로도 조세법률주의원칙에 위배되지 아니하고 아울러 조세평등주의에도 위배되지 아니한 것이다. 다만, 위 법률조항은 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하기 위하여 실질과세의 원칙까지 배제하면서 획일적인 증여의제 제도를 마련한 것이지만 명의신탁제도는 판례에 의하여 그 유효성이 인정되고 있을 뿐만 아니라, 사법질서의 일부로서 정착되고 있으므로 전혀 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부, 기타 사정으로 인하여 부득이 명의신탁의 형식을 빌린 경우에도 무차별적으로 과세한다면 재산권보장을 전제로한 조세법률주의 또는 평등의 원칙을 전제로한 조세평등주의의 헌법정신에 위배되는 결과를 가져올 수도 있다(헌법재판소 1989.7.21선고, 89헌마38 결정 참조).

④ 앞의 “국세청장의 의견”에서 열거한 바와 같이 청구인은 청구외 OOO와 의사소통내지 합의없이 무상신주를 청구인 명의로 취득하였다고 보여지지 아니하고 배당소득등의 분산으로 조세를 회피한 사실이 있으며, 무상신주를 청구인 앞으로 취득하여야 할 만한 부득이한 사정도 없다고 보여진다.

• 다. 다음 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주는 주식의 분할에 불과하므로 이에 대하여 의제증여는 과세할 수 없다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주는 회계학적·경제적 실질면에서 보면 주식의 분할에 불과한 측면이 있으나 법률적·형식적 측면에서 보면, 주식은 자본을 구성하는 단위로서 신주발행에 의한 유상증자든, 자본잉여금의 자본전입에 의한 무상증여이든 또는 주식배당을 목적으로 잉여금의 자본전입에 의한 증자이든 자본의 증가로 인하여 새로이 발생한 주식은 구주와는 별개의 독립된 재산이다. 이 건의 경우 자산재평가법의 규정에 의한 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 발행되는 무상주는 구주식에서 파생된 것이라 할지라도 그것이 신주로 발행되고 보면 그 근거주(구 주식을 말함)와는 법률상 별개의 것으로 독립된 가치를 가지는 것이고 종물의 관계에 있는 것은 아니다.(대법원 74.6.25선고, 74다164 사건참조) 상속세법 제32조의 2는 법률적으로 독립된 재산별로 즉, 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산별로 실질소유자와 명의자를 달리하는 경우 그 형식적 행위사실을 과세요건으로 하여 증여세를 과세하는 규정으로서 새로운 주식을 취득한 자의 회계처리방법이나 구주와 관련한 신주의 경제적 실질가치를 따져 증여세 과세여부가 달라지는 것은 아니다.
• 라. 처분청의 91.5.20 이 건 부과처분에 대하여, 무상신주는 구주식의 소유자에게 당연히 귀속되므로 무상신주에 대해서도 국세부과의 제척기간이 만료한 후에 부과처분을 하였다거나, 무상신주의 평가액만큼 증여가액이 2중 평가되기 때문에 취소하여야 한다는 청구인의 주장은, 앞에서 열거한 바와 같이 별개의 새로운 주식이고, “등기등”을 할 때 그 형식적행위를 과세요건으로 하고 있으며, 그 과세요건 해당사실이 부과제척기간내에 발생한 것이므로 이부분 청구인의 주장은 관련법리를 오해한 것으로 보인다.
• 마. 위의 사실을 종합하여 볼 때, 청구인에게 실질적인 증여이익이 발생하지 아니하였지만 헌법재판소가 한정적합헌결정을 한 상속세법 제32조의 2에서 규정한 과세요건을 충족하여 납세의무가 적법하게 성립한 것이므로 이 건 부과처분은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.