상속재산중 주택을 평가함에 있어서 주택의 일부를 임대하였다 하여 그임대보증금을 당해 주택의 시가로 보아 상속재산에 산입함은 정당한지(경정)

[참조결정] 국심1983구2545 / 국심1987서2015

[주 문]

1. 부천세무서장이 91.1.3 청구인들에게 고지한 91년도 수시 분(86.12.29 상속분) 상속세 543,079,900원 및 동 방위세 98,741,800원의 부과처분은 부천시 OO동 OOOOO 주택 (별지목록)에 대한 주택 상속 추가공제액을 계산 상속세 과세 가액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 사 실 청구인들(OOO, OOO, OOO, OOO)은 피상속인 OOO 86.12.29. 사망에 따른 재산상속인으로서 소정기간내 상속세 신고를 하지 아니한데 대하여 처분청은 당초 상속세 과세미달로 결정하였으나 국세청 감사지적에 따라 상속재산중 주택의 시가를 당해 주택의 임대보증금인 248,000,000원으로 평가하면 과세미달이 아니므로 상속세 부과당시의 기준시가로 평가한 상속재산가액에서 당해 주택의 임대보증금 등을 채무로 차감하여 91.1.3. 청구인들에게 상속세 543,079,900원 및 동 방위세 98,741,800원을 경정고지하자, 청구인들은 이에 불복하여 91.3.2. 심사청구를 거쳐 91.6.18. 심판청구에 이른 것이다.

2. 청구인 주장 처분청의 위 처분에 대하여 청구인들은 (가) 청구인 등이 과세미달로 신고한 상속재산중 주택이 소재한 부천시 OO동 OOOOO 외 3필지의 대지 1,370.9㎡와 건물 595.43㎡가 상속개시당시는 일반지역이고, 시가가 존재하지 아니하는데도 당해 주택의 임대보증금을 시가로 보아 과세대상으로 하여 부과당시의 기준시가로 상속세를 부과하였으나 위 주택의 시가를 임대보증금으로 평가함은 부당하다 할 것이므로, 지방세법상 과세시가표준액 92,711,690원으로 평가하여 제 공제액을 차감하면 과세미달이 되므로 당초 처분을 결정취소하여야 한다. (나) 설사 이 건 상속재산이 과세대상이 된다 하더라도 상속받은 주택은 상속인중 장남 OOO이가 출생시부터 계속 거주하였고 성년이 된 후에도 계속하여 5년이상 피상속인을 봉양한 주택이므로 주택상속 추가공제액을 계산하여 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다. (다) 또한 상속세법 제9조 제3항의 규정에 따른 추가공제액 계산을 함에 있어서 처분청은 상속개시당시 가액을 채무공제전 상속재산가액으로 계산하였으나 제 공제액을 차감한 상속세 과세가액으로 계산하여 당초 처분을 경정하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 (가) 상속재산의 평가방법에 관하여 규정한 상속세법 시행령 제5조에 의하면 상속개시당시나 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하고 시가를 산정하기 어려운 경우에는 기준시가 등에 의하여 평가하도록 규정하고 있는 바, 이 건 주택의 시가는 실재하지 않으나 시가를 산정할 수 있는 임대보증금이 명백히 나타나 있고 일반적으로 임대보증금이 임대목적물의 가액보다 높다고는 볼 수 없는 것이 거래의 관행이나 사회통념에 비추어 볼 때, 합리적이라 할 것이므로 주택의 가액을 임대보증금으로 평가한 처분은 잘못이 없다. (나) 피상속인의 직계비속중 OOO은 58.1.16. 생으로 78.1.16. 자에 성년이 되었으나 79.7.29.부터 82.4.29.까지 2년9개월간 군복무를 하였고 피상속인은 80.12.18.부터 82.3.4.까지 1년3개월간 부천시 OO동 OOO로 전출하여 독립세대를 구성하였던 사실이 확인되고 있음을 볼 때, 직계비속인 상속인이 사망시(86.12.29.)로부터 소급하여 5년간 계속 피상속인과 동거하면서 봉양한 것으로 볼 수 없다는 의견이다. (다) 청구인은 상속세법 제9조 제3항의 규정에 의한 공제가 누락된 것으로 주장하나, 이 건 상속세 결정시 148,578,471원 {(1,384,526,849 - 443,396,065) × 70,000,000 / 443,396,065)}을 공제하였던 사실이 이 건 상속세 결정결의서에 의하여 확인이 되고 있어 청구주장은 이유없다는 의견이다

4. 쟁 점 이 건 심판청구의 다툼은 (가)상속재산중 주택을 평가함에 있어서 주택의 일부를 임대하였다하여 그 임대보증금을 당해 주택의 시가로 인정할 수 있는지 여부 (나) 상속받은 주택에서 상속인들이 피상속인을 봉양하기 위하여 5년 이상 동거한 사실이 확인되는지 여부 (다) 상속세법 제9조 제3항에 의한 추가공제액 계산에 있어서 상속개시당시의 가액이 제 공제액을 차감한 금액인지 아니면 제 공제액 차감 이전의 가액인지의 여부를 가리는 데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단 (가) 상속주택의 가액평가를 당해 주택에 대한 임대보증금으로 평가할 수 있는지 여부에 대하여 본다. 이 건 청구인들이 상속받은 상속재산중 주택을 평가함에 있어서 처분청은 당해 주택의 임대보증금 248,000,000원을 주택의 시가로 보고 계산하면 과세미달이 아니라 하여 상속재산을 부과당시의 기준시가로 평가하여 이 건 처분을 하였는 바, 청구인은 상속재산인 주택이 상속개시당시는 일반지역이고 시가가 존재하지 아니하므로 지방세법상 과세시가표준액으로 평가하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. 이 건 상속세 부과당시(89.12.29.)에 시행된 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항에서 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다”고 규정하고 있고, 동조 제2항에서 “제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과당시의 평가가액 중 큰 금액으로 한다. 다만, 제1항의 규정에 의하여 평가한 과세가액이 제5조, 제11조 내지 제11조의 4의 규정에 의한 공제액 이하인 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있으며, 동법 시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항에서 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세 부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 규정하고 있고, 시가를 산정하기 어려운 경우의 평가방법으로 제2항에서 토지·건물의 평가를 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의하고, 특정지역 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하여 평가하도록 규정하고 있어 상속재산의 평가는 상속개시당시 또는 상속세 부과당시의 시가에 의함을 원칙으로 하고 있고 시가의 산정이 어려운 부득이한 경우에만 동법 시행령 제5조 제2항에서 규정한 가액으로 평가하도록 규정하고 있음을 알 수 있다. 이 건 사실관계에서 청구인들은 86.12.29. 피상속인의 사망으로 인하여 상속받은 재산을 지방세법상의 과세시가표준액으로 평가한 119,412,520원으로 하고, 상속재산중 부천시 OO동 OOOOO 외 3필지의 주택 3동에 대한 임대보증금 248,000,000원을 채무공제하여 상속세신고기한이 경과된 89.12.29.자로 신고하였음이 처분청 관련서류에 의하여 확인되고 있는 바, 이 건 상속주택의 경우 비록 시가는 실재하지 아니한다 하더라도 시가를 산정할 수 있는 객관적 자료로서 임대보증금이 248,000,000원임이 명백히 나타나고 있고, 일반적으로 임대보증금은 거래의 관례나 사회통념상으로 보아 임대목적물의 판매가액이나 형성될 수 있는 시가보다 낮은 것이 원칙이며, 임대보증금이 임대목적물의 가액보다 현저히 높을 수는 없다고 할 것이므로 처분청이 상속주택의 가액을 최소한의 시가로 볼 수 있는 임대보증금과 같은 금액으로 평가하여 상속세 과세대상으로 보고 부과당시의 기준시가로 당해주택의 상속세 과세가액을 평가하여 동 임대보증금을 채무로 공제한 처분은 정당하다 할 것이다.(83구2545, 84.2.28. 및 87서2015, 88.3.4.동지). (나) 상속인들이 피상속인을 5년이상 봉양한 사실이 확인되는지 여부를 본다. 이 건 상속개시당시(86.12.29.)에 시행된 상속세법 제11조의2(주택상속공제) 제2항에서 “주택상속공제액은 제5조 및 제11조의 규정에 의한 공제액을 합하여 60,000,000원을 한도로 한다.” 다만, 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 주택의 가액이 포함되어 있는 때에는 대통령령이 정하는 주택가액의 100분의90에 상당하는 금액을 가산한 금액을 주택상속공제액으로 한다”고 규정하면서 그 제1호에서 “5년이상 피상속인을 동거하면서 봉양한 성년의 직계비속인 상속인이 상속받은 주택”으로 규정하고 있고, 동법 시행령 제8조의2(주택상속공제) 제1항에서 “법 제11조의2 제1항에서 “대통령령이 정하는 주택”이라 함은 피상속인의 배우자·직계존비속 및 형제자매가 상속받은 주택을 말한다. 이 경우 상속받은 주택이 2인이상인 경우에는 그 중 주택가격이 가장 높은 1주택으로 한다”로 규정하고 있으며, 동조 제5항에서 “법 제11조의2 제2항 제2호에서 “5년이상 피상속인을 동거하면서 봉양”한다 함은 피상속인의 사망일로부터 소급하여 피상속인의 직계비속중 1인이(당해 직계비속이 혼인한 경우에는 그 배우자와 함께) 상속하여 5년 이상 동거하면서 봉양을 하는 것을 말한다. 이 경우 혼인한 직계비속이 그 배우자와 함께 피상속인을 동거하면서 봉양하던중 당해 직계비속 또는 그 배우자가 취학·질병의 요양.·업무상의 형편 등으로 일시적으로 함께 살지 못하게 된 경우에는 당해 직계비속과 그 배우자중 1인이 계속하여 피상속인을 동거하면서 봉양한 경우에 한하여 그 기간을 위의 봉양기간에 산입한다”고 규정하고 있고 동조 제6항에서 “법 제11조의2 제2항 단서에서 “대통령령이 정하는 주택가액”이라 함은 법 제11조의2 제2항 각호에 해당하는 주택의 가액(그 주택이 2이상인 경우에는 그 중 가격이 가장 높은 1주택의 가액)에서 60,000,000원을 공제한 가액을 말한다”고 규정하고 있으며, 동법 시행규칙 제5조의2(5년이상 동거·봉양사실의 입증)에서 “법 제11조의2 제2항 제2호의 규정에 의한 “5년이상 피상속인을 동거하면서 봉양한 사실”의 입증은 피상속인 및 상속인의 주민등록표에 의한다. 다만, 주민등록표의 기재사실이 사실과 다른 것이 확인된 때에는 그 확인된 사실에 의한다”고 규정하고 있다. 이 건 사실관계에서 상속인중 OOO(장남, 58.1.16.생)이 성년이 된 78.1.16.부터 86.12.29. 사망시까지 상속주택인 부천시 중구 OO동 OOOOO(당초 OO동 OOOOOO으로 잘못 기재된 것을 실제 지번인 OOOOO로 90.12.31. 정정한 것이고, OOOOOO지번은 청구인 상속재산이 아님)에서 피상속인과 함께 동거하면서 6년1개월(군복무기간 79.7.29.부터 82.4.29.까지, 2년9월 제외)동안 봉양한 사실이 피상속인과 상속인들의 주민등록표에 의하여 각각 확인되고 있고, 88.12.31. 자 개정된 상속세법 시행령 제8조의2(주택상속공제) 제5항 단서규정에서 당해 직계비속·그 배우자 또는 피상속인의 질병의 요양·사업상의 형편·취학·기타 부득이한 사유로 인하여 일시적으로 동거하면서 피상속인을 봉양하지 못하는 경우에는 당해 사유가 발생되기 전의 봉양기간과 당해 사유가 소멸한 후의 봉양기간을 합산하도록 규정하고 있음을 볼 때, 청구인중 OOO이 78.1.16.부터 86.12.29.까지의 기간중 79.7.29.부터 82.4.29.까지 2년9개월을 국방의 의무를 수행하기 위한 군복무로 인하여 계속 봉양하지 못하였음이 확인되고 있다하여 이를 전시한 상속세법 시행령 제8조의2 제5항의 “계속하여 피상속인을 동거하면서 봉양한 경우에 한하도록”한 규정에 반하는 것으로 해석할 수는 없다 할 것이므로 청구주장 이유있다. (다) 상속세법 제9조 제3항에서 정한 추가공제액 계산시 상속개시당시의 가액이 제 공제액을 차감한 것인지의 여부를 본다. 이 건 상속세 부과당시에 시행된 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가)제3항에서 상속세 부과당시의 가액이 상속개시당시의 가액보다 큰 경우에는 그 차액에 상속개시당시의 가액중 제5조, 제11조 내지 제11조의4의 규정에 의한 공제액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 상속과세가액에서 공제하도록 규정하고 있는 바, 이는 상속재산가액이 상속개시당시와 상속세 부과당시로 각각 달리 평가되어 상속개시당시보다 부과당시의 평가액이 높게 평가될 경우 상속재산중 상속개시당시 공제액에 상당하는 부분의 가격상승분에 대하여 상속세를 부과하는 불합리한 점이 발생하지 않도록 하면서 신고지연으로 인한 상속재산의 가격상승에 따른 이익을 과세가액에 포함시켜 성실신고를 유도하고 과세형평을 기하기 위하여 당해 상속가액의 차액에 상속개시 당시의 가액에서 제 공제액이 차지하는 비율만큼의 가액을 추가공제한다는 것이므로 청구주장과 같이 처음부터 제 공제액을 차감한 가액에서 다시 제공제액이 차지하는 비율만큼의 가액을 추가공제하는 것으로 해석함은 부당하므로, 이 부분에 대한 청구주장을 받아들이기에는 어렵다 할 것이다. 따라서 이 건 청구인들이 상속받은 상속재산을 부과당시인 89.12.29. 기준시가로 평가하여 상속세를 경정한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이나 상인이 피상속인을 5년이상 동거 봉양한 사실이 확인되고 있음에도 상속주택중 그 가액이 가장 높은 부천시 OO동 OOOOO 주택(별지 주택명세)에 대한 주택상속추가공제액을 계산하여 공제하지 아니함은 사실관계 조사를 소홀히한 부당한 처분이므로 주문과 같이 결정함이 정당하다고 판단된다.

6. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별지) (단위: 원) 주택명세 소재지 종류 면적 (㎡) 상 속 세 부 과 당 시 등 급 단 가 평가금액 부천시 OO동 OOOOO 대 지 건 물 536.5 103.8 91.47 145.12 19.83 28.33 3.77 203 3-231-15 3-233-15 3-231-7 3-443-15 3-445-15 3-441-15 89,300×4.67 64,000 81,000 75,000 50,000 33,000 40,000 223,737,131 6,643,200 7,409,070 10,884,000 991,500 934,890 150,800 계 대 지 건 물 536.5 392.32 250,750,591