아파트 건설사업에 사용한 토지의 취득원가를 사업과 관련없이 취득하였던 당초 취득가액으로 하여 과세한 처분의 당부(경정)

[주 문] 지한 88년귀속 종합소득세 627,792,070원 및 동 방위세 125,761,680원의 부과처분은 청구인 OOO의 소득금액을 계산함에 있어서 인천직할시 남구 OO동 OOOOOO 대 지 3,371.47㎡의 취득가액을 611,900,000원으로 보고 동 금액 을 필요경비에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 사실 별첨 청구인 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO은 인천시 남구 OO동 OOOOOO 소재 대지 8,259.5평방미터(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득 및 분양함에 있어서 청구인 OOO은 쟁점토지중 3,371.47평방미터(이하 “갑토지”라 한다)를 85.12.13부터 88.4.9까지 청구외 OOO외 27인으로부터 취득하여 청구인 OOO에게 88.6.23 소유권이전등기하였고, 청구인 OOO은 갑토지를 청구인 OOO에게 88.7.4 소유권이전등기하였으며, 청구인 OOO는 쟁점토지중 661.21평방미터(이하 “을토지”라 한다)를 87.9.29부터 87.12.9까지 청구외 OOO 외5인으로부터 취득하여 청구인 OOO에게 88.6.23 소유권이전 등기하였고, 청구인 OOO은 OO주택이라는 상호로 주택건설업을 영위하는 자로서 ① 85.3.27 OOOO공사로부터 3,362.49평방미터를 직접 취득하여 85.4.18부터 85.7.18까지 청구외 OOO외 7인에게 826.455평방미터를 양도하고, 나머지 2,536.035평방미터는 계속 보유하였고, 87.11.24부터 88.1.7까지 청구외 OOO외 1인으로부터 165.3평방미터를 직접 취득하였으며 88.6.23 청구외 OOO외 3인으로부터 1,525.44평방미터를 직접취득하였고(청구인 OOO이 직접취득한 이상의 토지 4,226.8평방미터를 이하 “병토지”라 한다) ② 88.6.23 청구인 OOO로부터 661.21평방미터(을토지)를 취득하였으며 ③ 88.7.4 청구인 OOO으로부터 3,371.47평방미터(갑토지)를 취득한 사실이 있고, 청구인 OOO은 쟁점토지위에 OOOO아파트(282세대)를 88.10.7 준공하여 분양한 후 총분양수입금액 6,164,000,000원에 따른 88년도 귀속 종합소득세를 신고납부한 사실이 있는데 처분청에서는 첫째, 쟁점토지중 갑토지의 실지소유자는 청구인 OOO인데 청구인 OOO과 동 OOO에게 명의신탁한 것으로 보고 청구인 OOO과 동 OOO에게 90.12.21 별첨과 같이 증여세를 과세하였고, 둘째, 쟁점토지중 을토지의 실지소유자도 청구인 OOO인데 청구인 OOO에게 명의신탁한 것으로 보고 청구인 OOO에게 90.12.21 별첨과 같이 증여세를 과세하였으며, 셋째, 청구인 OOO은 아파트 신축분양사업에 따른 88년귀속 종합소득세 신고납부시 쟁점토지의 실지취득가액이 511,060,000원인데 장부상에는 1,463,800,000원으로 과대계상하여 필요경비에 산입한 사실이 있으므로 필요경비 과대계상액 952,740,000원을 필요경비불산입하여 90.12.21 별첨과 같이 종합소득세를 과세하였는 바, 청구인들은 이에 불복하여 91.2.18 심사청구를 거쳐 91.5.30 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

(1) 청구인 OOO, 동 OOO, 동 OOO등은 OOO청과물시장에서 청과물판매업(청구인 OOO은 중개인)에 종사하던 자로서 동 청과물시장 이전부지(쟁점토지)를 시장상인들과 공유지분으로 소유하였는데 취득후 시장용지로의 사용은 불가능하고 아파트건설용지로의 사용은 가능한 것으로 알려짐에 따라 청구인 OOO이 아파트건설을 위해 토지를 매수하려고 하자 토지소유자중 상당부분은 청과시장건설을 고집하여 이를 추진하고자 하는 입장이며, 아파트건설경쟁업체(OO건설) 출현등으로 인하여 토지매입에 방해를 받게 됨에 따라, 제3의 인물이 청과물시장건설을 관철하려고 하고 있는데 청구인 OOO, 동 OOO에게 토지를 양도한 자에게는 연고권을 인정하고 임대에 있어서도 우대할 것이라는 풍문을 당해 토지소유자들에게 퍼뜨려서 청구인 OOO, 청구인 OOO 명의로 토지를 매입한 것이고, 명의신탁에 있어서 조세회피목적은 없었으므로 증여세 과세는 부당하며, 또한 갑토지 및 을토지는 종국적으로 청구인 OOO에게 소유자 명의를 환원하여 아파트 신축·분양사업에 사용하고 이에 따른 종합소득세를 납부하였으므로 2중과세에 해당되어 상속세법 제29조의 3 제2항의 규정에 의거 위법한 과세라는 주장이고,

(2) 청구인 OOO과는 아파트건설업 동업계약을 체결하고 토지대금을 받기전에 청구인 OOO명의의 소유지분(갑토지)을 소유권이전등기하여 주었으나 청구인 OOO이 자금조달이 어려워 토지대금변제가 늦어짐에 따라 동업계약이 효력도 발생되기전에 계약이 해제되었으므로 청구인 OOO이 토지소유권을 환수한 것이며 당초부터 명의신탁에 의한 소유권이전등기가 아닌 바 명의신탁에 의한 증여의제 과세처분은 위법하다는 주장이며,

(3) 청구외 OOO로부터 85.12.13 청구인 OOO 명의로 취득한 82.645평방미터중 36.32평방미터는 청구인 OOO이 청구인 OOO에게 명의신탁한 것이 아니고 당초부터 청구인 OOO이 자력취득하였으며 청구인 OOO에게 소유권을 이전하지도 아니하였으므로 증여세과세는 부당하다는 주장이고,

(4) 청구인 OOO이 취득한 쟁점토지는 88.6월 이후 OO OO아파트 건축사업에 사용되어 졌는 바, 건축사업에 있어서 토지의 취득가액은 쟁점토지에서 건축사업개시일 현재의 시가 현황에 의하여야 하므로, 88.6.27 및 88.7.4 청구인 OOO에 대한 소유권이전을 증여의제하여 증여세 과세시의 시가 1,499,045,830원(평당 600,000원)을 토지의 취득원가로 인정하던지, 아니면 당초부터 청구인 OOO이 취득한 병토지는 당초 취득가액으로 하고, 청구인 OOO, 동 OOO를 거쳐 취득한 갑토지, 을토지는 당시의 시가인 증여세 과세가액을 취득가액으로 하여 두가액을 합한 금액인 1,064,167,750원을 토지의 취득원가로 인정하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

(1) 청구인 OOO은 이 건 토지를 청구외 OOO등 3인의 명의로 신탁등기하였다가 환수하는 과정에서 허위내용의 매매계약서를 작성하고 이에 의해 토지원가를 과대계상하여 종합소득세를 포탈한 사실이 있어 인천지방법원 제2형사부판결 【91.2.8선고, 90고합992 특정범죄가중처벌등에 관한 법률위반(조세)】에 의거 형이 확정되었으므로 조세회피목적이 없었다는 주장은 인정할 수 없고, 상속세법 제32조의 2에 『권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다』고 규정되어 있으므로 증여의제하여 증여세를 과세한 처분에 잘못이 없으며, 이 건의 경우 청구인 OOO이 상속세법 제29조의 2 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 『타인의 증여에 의하여 재산을 취득한자』에 해당되지 아니하므로 2중과세라는 청구주장은 이유없다는 의견이고,

(2) 청구인 OOO과 동 OOO 그리고 동 OOO과 동 OOO이 각 각 실질소유자와 명의자인데 동일물건에 대하여 수차 명의신탁이 이루어진 경우, 세법에는 1회의 명의신탁 부분만 증여의제하고, 나머지 명의신탁부분은 증여의제하지 아니한다는 제한적인 규정이 없으므로 각 각 증여세를 과세한 처분에 잘못이 없으며(심사청구시에는 청구인 OOO과 청구인 OOO에게 동일물건에 대한 증여세를 중복과세하였다는 주장을 하였으므로 이에 대한 국세청장의 의견임)

(3) 청구외 OOO로부터 85.12.13 청구인 OOO이 취득한 82.645평방미터를 포함하여 당시 청구인 OOO명의로 취득한 토지의 전부인 4,069.37평방미터가 88.6.23 청구인 OOO 명의로 소유권이전등기되었으므로 청구외 OOO로부터 취득한 토지의 일부(36.32평방미터)가 청구인 OOO 소유라는 주장은 부당하다는 의견이고,

(4) 소득세법시행령 제60조 제1항 제1호에서 사업소득의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 『판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가격과 그 부대비용』이라고 규정하고 있는 바, 청구인 OOO이 아파트 신축·분양사업을 위해 취득한 가격(매입가격)은 청구인 OOO, 동 OOO 명의로 당초 취득한 가액을 실지거래가액으로 봄이 타당하므로 동 금액을 필요경비에 산입한 처분이 타당하다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 쟁점토지 취득시 명의신탁에 있어서 조세회피목적이 있었는지의 여부 및 동업계약해제에 따른 소유권환수에 해당되는지의 여부와 아파트 건설사업에 사용한 토지의 취득원가를 사업과 관련없이 취득하였던 당초 취득가액으로 하여 과세한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단 이 건 처분경위 및 청구주장에 대하여 보면, 청구인 OOO은 85.12.13부터 88.4.9까지 쟁점토지중 갑토지를 취득하여 88.6.23 청구인 OOO에게 소유권을 이전하였고, 다시 청구인 OOO은 88.7.4 청구인 OOO에게 갑토지의 소유권을 이전하였으며, 청구인 OOO는 쟁점토지중 을토지를 87.9.29부터 87.12.9까지 취득하여 88.6.23 청구인 OOO에게 소유권을 이전하였고, 청구인 OOO은 갑토지, 을토지 및 당초부터 자신의 명의로 취득한 병토지등 쟁점토지위에 아파트를 신축·분양하고 분양수입금액에 대하여는 88년귀속 종합소득세를 신고·납부한 사실이 있는데, 처분청에서는

① 쟁점토지중 갑토지의 실지소유자는 청구인 OOO인데 청구인 OOO과 동 OOO에게 명의신탁한 것으로 보고 증여의제하여 청구인 OOO과 동 OOO에게 증여세를 부과하였고,

② 쟁점토지중 을토지의 실지소유자도 청구인 OOO인데 청구인 OOO에게 명의신탁한 것으로 보고 증여의제하여 청구인 OOO에게 증여세를 부과하였으며,

③ 아파트 신축분양사업에 따른 88년귀속 종합소득세 신고납부시 쟁점토지의 취득원가를 과대계상한 사실을 밝혀내고 동 금액을 필요경비 불산입하여 청구인 OOO에게 종합소득세를 추가고지하였는 바, 이에 대하여 청구인 OOO, 동 OOO, 동 OOO등은 첫째, 당초 청구인 OOO 명의로 갑토지 및 을토지를 구입하려 하였으나 동 OOO이 주택건설업자로서 아파트를 신축하여 분양할 것이라는 토지소유자들의 인식으로 청과시장건설을 고집하는 토지소유자의 거래불응 및 경쟁주택건설업체의 출현등으로 당해토지매입이 방해를 받게 되자 제3의 인물이 청과물시장건설을 관철시키려 하는데 청구인 OOO, 동 OOO에게 토지를 양도한 자에게는 신설된 점포의 분양·임대에 연고권을 인정하고 우대한다는 등의 사실을 표방하여 청구인 OOO, 동 OOO명의로 취득한 것이므로 조세회피목적이 없었으며, 둘째, 청구인 OOO과 청구인 OOO은 아파트건설업 동업계약을 체결하고 토지대금 수수전에 청구인 OOO명의이었던 갑토지의 소유권을 청구인 OOO에게 등기이전하여 주었으나 청구인 OOO이 자금조달이 어려워 토지대금 변제를 못하게 됨에 따라 동업계약을 해제하여 청구인 OOO에게 갑토지의 소유권을 환원한 것이므로 청구인 OOO에게 명의신탁한 것으로 보아 증여의제한 과세처분은 위법하다는 주장이며, 셋째, 청구인 OOO에게 명의신탁에 의한 증여의제 과세처분중에는 청구인 OOO의 자금으로 취득한 36.32평방미터가 포함되어 있으므로 이를 과세처분에서 제외하여야 한다는 주장이고, 넷째, 청구인 OOO의 아파트 신축·판매에 따른 소득금액 계산에 있어서 건축사업에 사용한 쟁점토지의 취득가액은 건축사업에 사용한 때의 시가현황에 의한 가액으로 하여 필요경비에 산입하여 주거나 아니면 청구인 OOO 취득토지는 당초 취득가액으로 하고, 명의신탁에 따른 증여의제 토지(갑토지, 을토지)는 당시의 시가인 증여세 과세가액으로 하여 두 가액을 합한 가액을 필요경비에 산입하여야 한다는 주장이다. 살피건대,

(1) 청구인 OOO, 동 OOO에게 명의신탁한 갑토지 및 을토지의 경우 조세회피목적이 없었다는 청구주장 및 증여세, 소득세의 2중과세라는 청구주장에 대하여 보면, 먼저 관련규정인 상속세법 제32조의 2 제1항의 규정에 의하면, 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정되어 있는 바, 이 규정은 등기등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 명의자에게 증여한 것으로 보되, 예외적으로 실질소유자와 명의자간에 명의신탁에 관한 의사소통 내지 합의가 없었다거나 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 계약이나 제3자의 협력거부 기타 부득이한 사정으로 인하여 실질소유자와 명의자를 다르게 등기등을 한 경우에는 증여의제에 관한 위 상속세법의 규정은 적용되지 아니하는 것으로 해석되며, 물론 이 경우에 그와 같은 사실은 납세의무자(명의자)가 적극적으로 주장, 입증할 책임을 지는 것(헌법재판소 89헌마38, 89.7.21, 대법원 88누4997, 90.3.27 외 다수 동지)이라 하겠다. 그러므로 위와 같은 예외적 사정이 입증되지 아니하면 당연히 당해재산은 증여된 것으로 의제되어 증여세의 과세대상이 되는 것이며, 이 경우 따로 어떤 구체적인 의사소통 내지 합의가 있었다는 사실이나 조세회피의 목적이 있었다는 사실이 추정되는 근거가 있어야 한다거나, 그 구체적인 의사소통 내지 합의사실이나 조세회피의 사실이 밝혀져야 하는 것은 아닐뿐만 아니라 또한 이 경우에 의사소통 내지 합의가 없다는 사실이나 조세회피의 목적이 없다는 사실이 소극적 사실이라고 하여 입증책임의 법리에 어긋나는 것도 아니라 하겠다(대법원 90누3440, 90.9.28 동지). 다음으로 조세회피목적의 유무는 명의신탁당시를 기준으로 하여 판단하여야 하지만 명의신탁당시 조세회피목적유무가 확실하지 않는 경우 명의신탁이후의 상황까지 고려하여 종합판단하여야 할 것인 바, 청구인의 경우 명의신탁을 하면서 명의수탁자와 매매한 것으로 위장하여 허위내용의 매매계약서를 작성하고 이에 맞추어 경리장부를 작성한 후 이를 근거로 토지거래가액을 높임으로서 필요경비를 과대계상하고 소득금액을 축소계상하여 조세를 포탈하였음이 인천지방법원 제2형사부 판결문(91.2.8, 90고합992)에 의하여 확인되므로 조세회피목적이 없었다는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 동일한 과세물건에 대하여 동시에 증여세도 부과하고 소득세도 부과하면 2중과세라 하겠지만 이 건의 경우 명의신탁행위에 대하여는 청구인 OOO, 동 OOO, 동 OOO에게 증여세를 과세하고 아파트신축분양행위에 대하여는 청구인 OOO에게 종합소득세를 과세하였는 바, 이러한 과세처분 자체는 상속세법 제29조의 3 제2항에서 규정하는 2중과세에도 해당되지 않는것으로 보여지므로 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(2) 청구인 OOO에게 명의신탁에 따른 증여의제 과세한 토지의 경우 동업계약 체결에 따른 소유권이전 및 동 계약해제에 따른 소유권환수이므로 명의신탁에 따른 증여의제과세는 위법이라는 청구주장에 대하여 보면, 청구인 OOO과 동 OOO은 청구주장을 입증하는 증거자료로서 동업계약서를 제시하고 있으나 동업자 사이에 토지대금을 받기전에 부동산의 소유권이전등기부터 경료하였다는 청구주장은 통상적인 상거래관념에 비추어 보거나, 그렇게 하였어야만 할 특단의 사정이 있었음도 제시되지 않으므로 납득하기 어렵고, 그외에 달리 조세회피목적이 없었음을 입증하지 못하므로 명의신탁에 대하여 증여세를 부과한 당초처분이 타당한 것으로 판단된다.

(3) 청구인 OOO의 자금으로 취득한 토지 36.32평방미터가 명의신탁에 따른 증여의제 과세처분대상에 포함되었다는 주장에 대하여 보면, 청구인 OOO은 자기의 자금으로 취득한 토지가 증여의제 과세처분에 포함되었다는 주장만할 뿐 청구주장에 따른 구체적인 증거자료를 제시하지 못하고 있어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(4) 청구인 OOO이 아파트 신축판매사업에 사용한 쟁점토지의 취득가액을 사용당시의 시가로 하여 손금에 산입하여야 한다는 주장에 대하여 보면, 먼저, 관련규정인 소득세법 제31조 제1항의 규정에 의하면, 사업소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액으로 한다고 되어 있고, 동법시행령 제60조 제1항 제1호 후단의 규정에 의하면, 사업자가 사업용이외의 목적으로 매입하였던 것을 사업용으로 공한 것에 있어서는 당해사업자가 당초에 매입한 때의 매입가액과 그 부대비용으로 한다고 규정되어 있으므로 당초부터 청구인 OOO의 명의로 취득한 병토지와 청구인 OOO명의로 취득한 후 실지소유자인 청구인 OOO의 명의로 소유권을 환원시킨 을토지의 경우에는 청구인 OOO의 88년귀속 아파트신축분양사업의 사업소득계산에 있어서 당초 매입가액을 필요경비에 산입한 처분청의 과세처분이 타당한 것으로 판단된다. 그러나, 청구인 OOO명의로 취득하였다가 청구인 OOO명의로 이전한 후 청구인 OOO명의로 소유권을 환원한 갑토지의 경우에는 상속세법 제32조의 2의 규정에 의거 청구인 OOO에게 명의이전한 사실을 증여의제하여 증여세를 과세하였고, 다시 청구인 OOO의 사업소득계산시에는 당초 청구인 OOO명의로 취득한 때의 취득가액을 필요경비에 산입함으로써 청구인 OOO명의 취득후 청구인 OOO명의로 이전시까지 발생한 자본이득에 대하여는 증여세도 과세하고 소득세도 과세한 결과가 되므로 청구인 OOO의 사업소득계산시에는 청구인 OOO에게 명의를 이전한 후에 발생한 자본이득에 대하여만 과세되도록 하여 과세의 중복을 피해야 한다고 본다. 따라서 청구인 OOO명의로 취득하여 청구인 OOO명의로 이전한 후 청구인 OOO명의로 환원시킨 갑토지의 경우 청구인 OOO에게 명의신탁에 따른 증여의제로 과세한 증여세 과세가액을 청구인 OOO의 88년귀속 아파트 신축분양사업의 사업소득계산에 있어서 필요경비에 산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.