환지처분된 토지를 양도한 경우에 해당되는 경우 취득가액 계산방법(경정)

[참조결정] 국심1990서1255

[주 문] 의정부세무서장이 90.11.16 청구인에게 한 89년도 귀속분 양도소득세 117,007,050원 및 동방위세 23,401,410원의 부과처 분은 취득가액을 계산함에 있어서 77.1.1(의제취득일) 현재의 취득가액 계산 대상이 되는 토지를 종전토지 4,012.6평방미터 로 하고 소득세법 시행규칙 제16조 제2항 제1호의 산식에 의 거 양도차익을 계산하여 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구인은 경기도 양주군 주내면 OO리 OO에 현주소를 둔 사람으로서 청구외 1인(당초 취득시에는 OOO이었으나 그 후 상속으로 인하여 OOO가 소유자로됨)과 함께 68.2.8 서울시 강남구(현재 강동구) OO동 OOOOOO 잡종지 7,729평방미터, 동소OOOOOO 잡종지 516평방미터, 동소 OOOOOO 잡종지 744평방미터, 동소OOOOOO 잡종지 1,808평방미터, 동소OOOOOO 잡종지 453평방미터, 동소OOOOOO 잡종지 175평방미터, 동소OOOOOO 잡종지 40평방미터 이상 합계7필지 잡종지 11,465평방미터(청구인 지분 1/2, 5,732.5평방미터 이하 “종전토지”라 한다)를 공유로 취득하여 75.7.18자로 토지구획정리사업법에 의한 환지예정지(강남구 OO동 OOOOO외 2필지 합계 4,820평방미터: 청구인 지분1/2, 2,410평방미터, 다만 처분청은 착오로 인하여 이 환지예정지의 면적이 다음의 환지확정지의 면적과 같은것으로 보았음)의 지정을 받고, 82.7.7자로 환지처분되어 서울시 강동구 OO동 OOOOO 대지1,694.3평방미터, 동소OOOOO 대지 1,694.5평방미터, 동소OOOOO 대지1,452평방미터 이상 합계3필지 대지4,840.8평방미터(청구인 지분1/2, 2,420.4평방미터)로 환지를 받았으며, 다시 이 환지받은 토지중 OO동 OOOOO은 OOOOO과 OOOOO로 OO동 OOOOO는 OOOOO와 OOOOOO으로 89.5.3 공유물 분할하여 OO동 OOOOO 대지847.2평방미터와 동소OOOOO 대지 847.2평방미터를 청구인 단독소유로 한 후 이상2필지합계1,694.4평방미터(이하 “쟁점토지”라 한다)를 89.6.30 청구외 OOO외 1인에게 양도하였는바, 처분청이 위 양도 사실에 대하여 처음에는 쟁점 양도토지에 상당하는 77.1.1(의제취득일) 현재의 토지면적을 4,012.6평방미터(=11,465㎡×1,694.4㎡/4,840.8㎡)로 하여 취득가액을 계산, 과세함으로써 90.5.16 청구인에게 89년도 귀속분 양도소득세 233,380,990원 및 동방위세 46,676,190원을 부과처분하였다가 그 후 위 77.1.1 현재의 토지면적을 1,694.4평방미터로 하여 취득가액을 계산, 경정함으로써 90.11.16 청구인에게 추가로 89년도 귀속분 양도소득세 117,007,050원 및 동방위세 23,401,410원을 고지처분 하자, 청구인이 이에 불복하여 90.12.31 심사청구하고 91.2.22 심사결정서를 받은 후 91.3.29 이 건 심판청구에 이르렀다.

2. 청구인 주장 청구인이 89.6.30 양도한 쟁점토지는 68.2.8 취득하여 82.7.7 환지처분된 토지로서 그 취득일이 76.12.31 이전이므로 소득세법 부칙(74.12.31, 법률 제2705호) 제16조 (88.12.26 개정)에 의하여 77.1.1에 취득한 것으로 보아야 하는 경우라하더라도, 양도소득세 계산시 의제취득일을 기준으로 하게 한 것은 소득세법 시행령 부칙(74.12.31 대통령령 제7458호) 제9조(88.12.31 개정)에 명시된바와 같이 실지거래가액인 취득가액을 알 수 없을때에 취득가액 산정의 기초로 하겠다는 것으로서 이는 동 시행령부칙 동조 단서에서 76.12.31 이전에 취득한 자산의 실지거래가액을 기준하여 평가한 금액이 77.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 금액보다 많은 경우에는 많은 금액을 취득가액으로 한다고 하고 있음을 볼 때 분명하다 할 것인바, 쟁점 양도토지의 당초 취득일(68.2.8)이 변경될 수는 없다하겠으며 또, 의제취득일에 관한 규정의 취지는 취득가격을 산정함에 있어서 토지등급만을 의제취득일 현재의 등급가액을 적용하라는 가격개념이며 청구인의 경우와 같이 당초 취득일 이후 의제취득일전에 환지예정지로 지정되었다하여 환지예정지를 취득한 것으로 보아 취득가액을 계산하라는 취지는 아닐 것이므로 양도토지에 상당하는 당초 취득면적의 77.1.1 현재의 가액을 취득가액으로 함이 적법하며, 또 이와같이 산출된 취득가액을 기준으로 하여 필요경비 양도소득 특별공제액등도 따라 경정되어야 하므로 본 건 추가고지 처분은 취소됨이 마땅하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 청구인의 경우 쟁점토지의 취득일은 68.2.8이나 76.12.31 이전 취득된 토지는 소득세법 부칙(74.12.31, 법률 제2705호) 제16조(88.12.26 개정) 규정에서 77.1.1에 취득한 것으로 간주하도록 규정하고 있어 쟁점토지의 취득일은 77.1.1로 보아야 할 것인 반면, 77.1.1 이전에 환지예정지지정 공고가 있었고 77.1.1 현재의 권리면적은 1,694.4평방미터이므로 처분청이 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제2호의 규정에 의하여 쟁점토지의 취득면적을 1,694.4평방미터로 계산한 처분은 타당하다(국심 90서1255, 90.9.18 동지)는 의견이다.

4. 쟁점 이 건의 다툼은 종전토지의 소유자가 그 취득일 이후 의제취득일(77.1.1) 이전에 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의하여 환지예정지로 지정되거나 환지처분된 토지를 의제취득일 이후에 양도하였으나 실지거래가액이 불분명한 경우 그 양도차익계산을 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 산식, 즉 【환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(종전토지의 평수×취득시의 평당가액+기타의 필요경비)=양도차익】의 산식과 제2호의 산식, 즉 【환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(환지예정평수×취득시의 평당가액+기타의 필요경비)=양도차익】의 산식중 어느 산식에 의하여 계산하는 것이 적법한 것인지 여부와, 동 제1호의 산식에 의하는 것이 적법한 경우 동 산식과 관련하여 이 건의 경우에는 종전토지의 면적을 얼마로 할 것인지를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단 먼저, 앞서 본 사실내용과 본 건 과세기록에 의하면 처분청은 청구인이 68.2.8 종전토지 5,732.5평방미터(청구인 지분)를 취득하여 75.7.18 토지구획정리 사업법에 의한 환지예정지(2,410평방미터:청구인 지분)로 지정받고 82.7.7 환지처분(2,420.4평방미터:청구인 지분)을 받아 이중 1,694.4평방미터를 89.6.30 양도하였으며 그 실지거래가액이 불분명한데 대하여, 기준시가로 양도차익을 계산함에 있어서 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 산식에 의거 양도가액은 쟁점토지 1,694.4평방미터에 대한 기준시가 717,129,384원(①OO동 OOOOO:847.2㎡×200등급 ⓐ77,100원×4.7배=306,999,864원, ②OO동 OOOOO:847.2㎡×206등급 ⓐ103,000원×4.7배=410,129,520원)으로 하고, 취득가액은 위 쟁점 양도토지(1,694.4평방미터)에 상당하는 종전토지 4,012.6평방미터(=5,732.5㎡×1,694.4㎡/2,420.4㎡)의 77.1.1 현재 과세시가표준액 32,865,673원이 위 쟁점토지의 양도당시 과세시가표준액 152,580,720원에서 차지하는 비율을 양도당시의 기준시가 717,129,384원에 곱하여 환산한 기준시가 154,468,663원으로 하여 양도차익을 560,360,124원으로 계산함으로써(또한 필요경비와 양도소득특별공제액도 이 취득가액 154,468,663원을 기준으로 하여 각각 2,300,597원과 116,778,309원으로 계산함) 90.5.16 청구인에게 89년도 귀속분 양도소득세 233,380,990원 및 동방위세 46,676,190원을 고지처분하였다가 그 후, 위 쟁점토지는 68.2.8에 취득하였지만 76.12.31 이전에 환지예정지로 지정되었으며 소득세법부칙 제16조에 의하면 76.12.31 이전에 취득한 토지의 경우에는 77.1.1 에 취득한 것으로 보게되어 있으므로 청구인의 경우 77.1.1 현재 환지예정지를 취득하여 양도한 것으로 보아야 한다는 감사지적상항에 의거 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제2호의 산식을 적용함으로써 환지예정지 면적(1,694.4평방미터)에 의거 취득가액을 60,224,532원으로 산정하고 양도차익을 656,007,892원으로 계산하여(따라서, 필요경비와 양도소득 특별공제액도 각각 896,960원과 45,529,746원으로 다시 계산함) 당초 처분을 경정, 90.11.16 청구인에게 본 건 세액을 추가로 고지처분한 것임이 확인된다. 다음, 이 건 과세원인 발생 당시의 관련규정을 보면 소득세법 시행규칙 제16조(환지예정지등의 양도차익 계산)제1항에서 “실지거래가액이 불분명한 경우의 양도차익 계산에 있어서 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의한 환지지구내의 토지를 양도한 경우에 그 양도차익의 계산은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다”고 한 후 “제1호: 종전의 토지 소유자가 환지예정지 지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우 환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(종전토지의 평수×취득시의 평당가액+기타의 필요경비) = 양도차익 제2호: 환지예정지구내의 토지를 취득한 자가 당해 토지를 양도한 경우 환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(환지예정평수×취득시의평당가액+기타의 필요경비) = 양도차익“으로 규정하였고 소득세법 부칙(74.12.31 법률 제2705호) 제16조(양도자산의 취득시기에 관한 의제)에서는 “제23조에 규정하는 자산중 토지·건물로서 76.12.31 이전에 취득한 것은 77.1.1에 취득한 것으로 본다(88.12.26 개정)”고 하였으며, 또 소득세법 시행령 부칙(74.12.31 대통령령 제7458) 제9조(양도자산 취득가액에 관한 경과조치)에 의하면 “76.12.31 이전에 취득한 자산의 취득가액은 77.1.1 현재의 시가(시가를 알 수 없을때에는 77.1.1 현재의 기준시가, 이하같다)에 의하여 평가한 가액으로 한다. 다만, 76.12.31 이전에 취득한 자산의 실지거래된 취득가액에 76.12.31 이전의 취득일로 부터 76.12.31까지의 보유기간에 의한 도매물가상승율을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액이 77.1.1 현재의 시가에 의하여 평가한 가액보다 많은 경우에는 그 많은 금액을 취득가액으로 한다(88.12.31 개정)”고 규정하고 있다. 살피건대,

(1) 위에서 본 소득세법 부칙 제16조와 동법 시행령 부칙 제9조의 규정을 종합해 보면 양도자산중 토지·건물로서 76.12.31 이전에 취득한 것은 그 취득일을 77.1.1로 의제하여 그 취득가액은 77.1.1 현재의 시가나 기준시가에 의하여 평가한 가액으로 한다는 뜻임을 알 수 있고, 종전 토지가 77.1.1 현재 환지예정지로 지정되어 있거나 또는 환지처분되었다고 해서 환지예정지(또는 환지처분된 토지)를 취득한 것으로 해야한다거나 취득가액 산정의 대상이되는 취득면적을 환지예정지 면적(또는 환지처분된 토지면적)으로 해야 한다는 해석은 나오지 아니하고, 다만 취득가액의 산정시 77.1.1 현재의 환지예정지(또는 환지처분된 토지) 토지등급에 의하여 계산하여야 하는것으로 해석되며(대법원 90누5344, 90.10.12, 서울고법 89구8158, 90.5.1 동지) 또, 앞에서 본 소득세법 시행규칙 제16조 제1항에 의하면 제1호에서는 “종전의 토지소유자가 환지예정 지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우”에 대하여 양도차익계산 산식을 규정하고 있고, 제2호에서는 “환지예정 지구내의 토지를 취득한자가 당해 토지를 양도한 경우”에 대하여 양도차익계산 산식을 규정하고 있어 적용대상의 경우가 다르며, 제1호 산식에 의하면 종전토지 소유자가 환지된 토지를 양도한 경우 취득가액 산정의 대상이 되는 토지면적은 종전토지의 면적이지, 환지예정지의 면적이나 환지확정된 면적이 아님을 알 수 있으므로(위 대법원 90누5344, 90.5.1 서울고법 89구8158, 90.5.1 동지) 종전의 토지소유자가 의제취득일 (77.1.1) 이전에 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의하여 환지예정지로 지정되거나 환지처분된 토지를(의제취득일 이후에) 양도하고 실지거래가액이 불분명한 경우 그 양도차익 계산은 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 산식 즉 “환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액-(종전토지의 평수×취득시의 평당가액+기타의 필요경비)=양도차익”의 산식에 의하여 계산함이 적법하다 하겠으며

(2) 한편, 이 건의 경우 청구인이 89.6.30 양도한 쟁점토지 1,694.4평방미터는 청구인이 청구외 1인과 함께 68.2.8 취득한 OO동 OOOOOO외 6필지 잡종지 11,465평방미터(청구인 지분1/2, 5,732.5평방미터)가 75.7.18 환지예정지로 지정되고, 82.7.7 환지처분된 토지중의 일부임이 신·구 등기부등본, 환지증명원 구획정리환지등기촉탁서등에 의하여 확인되며, 동쟁점 양도토지 1,694.4평방미터에 상당하는 종전토지의 면적이 4,012.6평방미터로 계산되고 또 동 종전토지에 대한 77.1.1(의제취득일) 현재의 기준시가는 양도시 특정지역이었으므로 환산방법에 의하여 154,468,663원으로 계산된다. 따라서, 이상 설시한 (1)(2) 내용을 모두어 볼 때, 89.6.30 양도한 쟁점토지 1,694.4평방미터의 경우는 종전의 토지 소유자가 환지처분된 토지를 양도한 경우에 해당되는 경우이고 동 양도토지에 상당하는 종전토지의 면적이 4,012.6평방미터로 계산되므로, 취득가액을 계산함에 있어서 종전토지의 면적을 4,012.6평방미터로 하고 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 산식에 의하여 양도차익(또한, 취득가액이 변동되므로 필요경비와 양도소득 특별공제액도 다시 계산하여야 함)을 계산하는것이 적법한 것으로 인정되는바, 이와 다른 이 건 처분은 부당한 반면, 청구주장은 이유있는 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.