근저당권과 전세권이 동시 설정되어 있는 상속재산의 평가방법(경정)

[주 문] 춘천세무서장이 90.OO.18 자로 청구인에게 결정고지한 상속세 41,190,590원 및 동 방위세 6,798,470원의 처분은 상속재산중 춘천시 OO동 OOOOOOO의 건물 가액은 91,000,000원 으로 하고, 같은곳 OOOOOO의 대지 가액은 40,430,4OO원 같 은곳 OOOOO의 가액은 40,497,437원으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구인(OOO 외 2인)은 춘천시 OO동 OO에 거주하는 사람으로, 피상속인 OOO이 89.4.5 사망함으로 인하여 청구인들이 재산을 상속받아 89.OO.4 상속세신고를 함에 있어서 상속재산중 춘천시 OO동 OOOOO,O,O 지상건물 366.866평방미터(이하 ㉮라 한다)와 같은 곳 OOOOOO 소재 대지 203.5평방미터(이하 ㉯라 한다), 같은 곳 OOOOO 소재 대지 213.9평방미터(이하 ㉰라 한다)의 상속재산가액을 근저당설정된 채권최고액의 합계액 148,067,953원으로 신고한 데 대하여, 처분청은 국세청 감사지적에 의거 쟁점상속재산에 근저당설정된 채권 최고액에 각각의 실지 전세보증금 합계액 1OO,978,719원을 합산한 가액을 상속재산가액의 평가액으로 하여 90.OO.18 자로 상속세 41,190,590원 및 동 방위세 6,798,470원을 결정고지한 바, 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 91.2.28 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 심사청구결정에 따른 심리 및 판단에 의하면, “국세청예규를 인용 『상속개시일 현재 상속재산에 대하여 근저당권과 전세권이 함께 설정되어 있는 경우에는 채권최고액과 등기된 전세권을 합한 금액으로 당해 재산을 평가하는 것(재산 01254-6268, 89.2.22)』을 예시하고, 사회통념상 근저당권이 설정되어 있거나 전세금이 있는 경우 이를 합하는 것을 정당한 것이라고 주장하고 있으나 이는 전세보증금이 마치 등기된 것처럼 사회통념으로 처리하려하고 있음은 심히 잘못된 처분이라 할 것이고, 또한 국세청 예규재산 01254-2712(85.9.OO)에 의하면, 상속세법시행령 제5조의2 제3호 및 제6호의 규정에 따른 근저당권과 임차권이 함께 설정, 등기되어있는 상속재산을 평가하는 경우 근저당권 설정으로 인한 채권최고액과 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년만기 정기예금 이자율로 나눈 금액은 이를 합하여 적용하지 아니하는 것으로 예시하였음에도 불구하고 전세금 및 임대료를 합하여 계산한 것은 처분청의 위법부당한 처분이므로, 이 건 처분은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 이에 대하여 국세청장은 당청 예규에서 『상속개시일 현재 상속재산에 대하여 근저당권과 전세권이 함께 설정되어 있는 경우에는 채권최고액과 등기된 전세권을 합한 금액으로 당해 재산을 평가하는 것(재산 01254-626, 89.2.22)』으로 예시하고 있고, 일반사회통념상 근저당권이 설정되어 있거나 전세금이 있을 때 채권최고액이나 전세입주는 동 부동산의 시가를 한도로 하고 있어 처분청이 채권최고액과 전세금등을 합한 금액으로 상속재산가액을 평가한 처분은 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 상속재산에 근저당설정된 채권최고액에 전세보증금을 합산한 가액을 상속재산가액으로 평가하여 과세한 당초 처분의 당부를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단 이 건 처분경위를 살펴보면, 처분청이 쟁점상속재산가액을 평가함에 있어서 국세청 감사지적에 의거 당초 청구인이 신고한 ㉮의 채권최고액 67,140,053원(토지, 건물이 채권최고액 120,000,000원으로 공동담보되어 건물의 안분가액임)에 전세보증금 91,000,000원을 합한 가액으로 하고, ㉯는 채권최고액 40,430,4OO원(같은 곳 OOOOO 및 OO과 공동으로 채권최고액 120,000,000원에 설정되어 면적으로 안분한 가액임)에 전세보증금 OO,094,246원(같은 곳 OOOOOO과 공동으로 20,000,000원에 임대하여 면적으로 안분한 가액)을 합한 가액으로 하고, ㉰는 채권최고액 40,497,437원(같은 곳 OOOOO과 공동으로 채권최고액 84,000,000원에 설정되어 면적으로 안분한 가액)에 전세보증금 9,884,473원(같은 곳 OOOOO과 공동으로 20,000,000원에 임대하여 면적으로 안분한 가액임)을 합한 가액 259,046,722원(채권최고액 합계액 148,067,953원, 전세보증금 합계액 1OO,978,769원)을 ㉮ ㉯ ㉰의 평가액으로 하여 이 건 처분을 하였음을 알 수 있고, 이에 대하여 청구인은 이 건 전세권은 공히 ㉮ ㉯ ㉰ 상속재산에 설정되어 있지 아니하므로, 전세보증금을 합산하여 과세한 처분은 부당하다고 서로 다툰다. 먼저 이 건 상속개시(89.4.5)당시의 상속세법 관련법조를 살펴보면, 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가)제1항 및 제2항에서 상속재산의 가액은 상속개시당시의 현황에 의하되 동법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 상속세 부과당시의 가액과 상속개시 당시의가액중 큰 금액으로하고 (동법시행령 제5조 제1항에서 상속개시당시 및 부과 당시의 가액은 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려운 경우에는 토지·건물의 경우, 동령 동조 제2항에서 정한 기준시가에 의하여 평가하도록 규정하고 있음) 동법 제9조 제4항에서는 저당권 또는 질권이 설정된 재산, 전세권이 등기된 재산, 사실상 임대차계약이 체결된 재산등은 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 동법 제9조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하고, 동법시행령 제5조의 2에서 담보제공된 재산가액의 평가는 제2호에서 공동 저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시 당시 평가액으로 안분하여 계산한금액 제3호에서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액, 제6호에서 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시당시의 1년만기 정기예금의 이자율을 감안하여 재무부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액으로 규정하고 있음을 알 수 있다. 이건의 경우에 있어서 처분청은 국세청 감사지적에 의거 채권 최고액에 전세보증금을 합산한 가액을 이건 상속재산 가액으로 평가하고 이건 처분을 하였으나 첫째, 앞서 살펴 본바와 같이 상속세법 시행령 제5조의 2규정은 담보 제공된 가액의 평가 방법을 6개호로 구분하여 각호에 해당되는 경우의 평가액을 규정할 것일 뿐 이를 합산한다는 명문의 규정이 없고, 둘째, 상속재산의 가액 평가를 규정하고 있는 전시규정을 종합하여 보면, 상속재산의 가액은 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 상속개시 당시의 가액, 상속세 부과 당시의 가액(개시당시와 부과당시의 가액은 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 (가) 및 (나)목의 규정에 의하여 평가한 가액)과 상속세법 시행령 제5조의 2에서 규정한 6개의 평가액 중에서 가장 큰 가액으로 평가한다는 규정이라고 할 것이므로 처분청이 이건 전세 보증금을 채권 최고액에 합산하여 평가한 처분은 잘못이라고 판단된다. 따라서, 이건 상속재산 중 ㉮재산은 실지 전세 보증금이 91,000,000원으로서 채권 최고액 67,140,053원 보다 크므로 91,000,000원을 ㉮재산의 평가액으로 하고 ㉯및 ㉰재산은 각각 40,430,4OO원과 40,497,437원으로 하여 상속재산을 평가하고 과세함이 타당하다고 할 것이다.

6. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호와 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.