대물변제받기로 하는 부동산매매계약을 체결한 경우 가액은 어떤것으로 하는지(경정)

[주 문] 대전세무서장이 91.7.16 청구인에게 결정고지한 증여세 1,468,766,194원 및 동 방위세 244,794,365원의 처분은 89.11.13 청구인외 3인이 전체토지를 청구외 (주)OO토건에게 양 도하기로 계약한 매매대금 122억원중 중도금 60억원 및 잔금 42억원은 별첨과 같이 계약일로부터 결제기간까지 은행정기 예금이자율로 할인하여 계약 당시의 현재가치로 평가하고 그 금액과 계약 당일 현금으로 수령한 계약금 20억원을 합한 금 액에 의하여 기준시가에 따라 안분계산한 청구인의 증여재산 가액을 산정하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요 청구인이 89.11.4 청구인의 부 OOO으로부터 대전시 중구 OO동 OOOOO 소재 공장용지 496.2㎡(이하 “증여재산”이라 한다)를 증여받은 사실에 대하여 처분청은 89.11.13 청구인외 3인이 같은 곳 OOOOO외 3필지 소재 증여재산 496.2㎡를 포함한 2,971.1㎡(이하 “전체토지”라 한다)를 청구외 (주)OO토건에 양도하기로 한 계약금액 122억원을 증여당시 전체재산에 대한 시가로 보고 전체토지의 시가 122억원을 국세청기준시가로 안분한 금액 2,107,828,049원을 증여재산의 증여당시 청구인의 수증가액으로 결정한 후 처분청이 91.7.16 증여세 1,468,766,194원 및 동 방위세 244,794,365원을 청구인에게 결정고지하자, 청구인은 이에 불복하고 91.9.12 심사청구를 거쳐 91.12.4 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 첫째, 청구인외 3인이 89.11.13 전체토지를 청구외 (주)OO토건에게 122억원을 매매대금으로 하는 부동산 매매계약을 체결하였으나 위 전체토지 부동산매매계약은 매매대금 지급방법을 살펴볼 때 통상적인 부동산매매거래가 아닌 미확정 장기예약매매로서 그 매매계약의 특수성을 보면,

• 가. 계약일로부터 2년 6개월이 경과하는 92.4. 준공예정인 오피스텔 등으로 전체토지 매매대금 중 잔금을 수령하도록 되어있고,
• 나. 중도금은 2년만기 도래 견질어음(발행일: 89.11.13, 만기일: 91.11.13)을 받아 만기시에 청구외(주)OO토건이 지급하도록 되어 있으며,
• 다. 신축예정인 오피스텔이 전체 분양예정금액 기준으로 60% 미만 분양될 경우 최초 분양가의 80%로 중도금에 해당하는 건물을 인수하고 기왕 중도금조로 수령한 견질어음은 즉시 반환하기로 되어 있으며,
• 라. 계약대로의 건물 준공 등 제반 사항이 이행되지 않을 경우 한시라도 계약을 해약할 수 있는 것으로 되어 있고,
• 마. 89.11.13 청구인외 3인과 청구외 (주)OO토건과의 매매계약내용은 전시한 바와 같이 장기예약매매로서 지가상승추이, 매매계약기간동안의 이자요인 및 위험부담등이 포함된 금액으로서 증여개시 당시의 증여재산의 시가로 볼 수 없으므로 증여세 부과당시의 공시지가를 적용하여 증여재산가액을 결정하여야 한다는 주장이다. 국세청장은 청구인이 청구인의 부 청구외 OOO으로부터 증여받은 증여재산의 취득시기는 상속세법 기본통칙 82....29의2 및 국세청예규(재산 01254-1030, 89.3.20)의 규정에 의하여 소유권이전 등기접수일인 89.11.14 이며, 청구인외 3인과 청구외 (주)OO토건 사이에 89.11.13 매매계약이 체결된 전체토지에 대한 매매대금 122억원은 매매 당사자인 청구인외 3인과 청구외 (주)OO토건 사이에 전체토지의 매매에 관한 의사 표시의 합치가 있는 유효한 계약이므로 이 건 증여재산을 평가함에 있어서 청구인외 3인과 청구외 (주)OO토건간에 체결된 전체토지에 대한 매매대금을 상속세법 제9조 제1, 2항, 동법시행령 제5조 제1항 통칙 제38.....9 및 제39.....9 제1항 제2호 규정에 의하여 증여개시 당시의 시가로 보고 소득세법시행령 제170조 제2항의 규정을 준용하여 전체토지 매매계약금액 122억원을 국세청 기준시가로 안분계산하여 증여세를 과세함은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단 이 건의 쟁점은 토지양도계약시 계약금은 현금으로 수령하였으나 중도금은 2년 만기 견질어음으로 수령하고 잔금상당액은 그 토지에 신축되는 오피스텔로 준공시 대물변제받기로 하는 부동산매매계약을 체결한 경우 동 매매가액을 증여재산의 시가로 볼 수 있는지 여부에 있다. 먼저 관련법 규정을 보면, 상속세법 제29조의2 제1항에서 “타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 자로서 증여 받을 당시 국내에 주소를 둔 자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다”고 규정되어 있고, 동법 제9조 제1항에서 “상속(증여)재산의 가액은 상속개시(증여) 당시의 현황에 의한다”고 규정하고, 동법 제9조 제2항은 “상속세법 제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세 부과 당시의 평가가액중 큰 금액으로 한다. 다만........”으로 규정되어 있다. 또한 상속세법 시행령 제5조 제1항에서 “법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다”고 규정되어 있으며 이 때 시가라 함은 과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액이라 할 것이므로(상속세법 기본통칙 38-9도 같은 취지임) 당해 재산의 평가에 있어서 영향을 미치는 모든 사정이 종합적으로 고려되어야 함을 알 수 있다. (대법원 88누3765, 1989.6.13 동지) 청구인은 증여세 부과 당시의 개별필지 기준시가를 적용하여 이 건 증여재산가액을 평가하여야 한다고 주장하고 있으나, 청구인이 증여재산을 증여받기 하루전인 89.11.13에 청구인외 3인이 전체토지를 청구외 (주)OO토건에게 양도하는 부동산매매계약을 체결한 사실로 미루어 보아 증여재산에 대한 증여당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당된다고 볼 수 없을 뿐만 아니라, 청구인은 증여재산을 증여받은 사실을 증여세 법정신고기한내에 신고하지 아니하였으므로 전시한 상속세법 제9조 제2항에 근거하여 증여당시에 평가한 가액과 92.4.13 이 건 증여세 부과 당시 평가한 가액 중 큰 금액으로 증여재산의 증여재산가액이 결정되어야 할 것이므로, 이 부분에 대한 청구주장은 이유없다. 다음으로 증여당시에 양도한 부동산 매매계약서상의 매매대금을 증여당시의 증여재산의 시가로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴보면, 첫째, 청구인이 89.11.14 청구인의 부 OOO으로부터 증여재산을 증여받기 하루전인 89.11.13에 청구인외 3인 소유의 전체토지(쟁점증여재산 496.2㎡포함)를 청구외 (주)OO토건에게 매매대금 122억원에 양도하는 부동산 매매계약서에 의한 매매대금 정산내용으로서,

• 가. 청구인외 3인은 계약 당일 청구외 (주)OO토건으로부터 전체토지에 대한 매매대금 중 계약금 20억원을 현금으로 수령하였고,
• 나. 중도금 60억원은 발행일자 89.11.13 지급일자 91.11.13의 2년만기 견질어음으로 수령하였으며,
• 다. 잔금 42억원은 전체토지상에 오피스텔 및 상가를 신축하여 위 건물 준공시(2년 6월후) 현물로 지급받기로 되어 있다. 둘째, 이와 같이 전체토지의 매매대금중 중도금 60억원과 잔금 42억원의 매매대금 결재기간 및 방법이 정상적인 매매거래와는 현저히 달라 그 계약상 매매대금을 그대로 계약당시의 정상시가로 보기는 어려운 점이 있다. 그 매매대금은 어음결제기간 및 현물 양수기간까지의 이자요소, 위험부담 등을 포함한 것으로 보는 것이 사회통념상 합리적이라 할 것이며 이러한 거래가격의 특수성은 그 매매대금이 1년여 후의 공시지가의 235%, 한국감정원 감정가액의 212%에 해당하는 금액이라는 점으로 미루어 보아도 알 수 있다. 따라서 증여당시의 진정한 시가를 산출하기 위하여는 중도금 60억원과 잔금 42억원을 적정한 방법에 의하여 증여 당시의 현재가치로 평가하여야 할 것이다. 셋째, 이와 관련하여 90.3.29에 신설된 기업회계기준 제102조의2를 보면, “① 장기연불조건의 매매거래 또는 이와 유사한 거래에서 발생하는 자산·부채로서 명목상의 가액과 현재가치의 차이가 중요한 경우에는 이를 현재가치로 평가한다.

② 제1항의 규정은 당해 자산·부채의 거래발생시 또는 기존 채권·채무에 대한 계약조건 등의 변경시에 한하여 적용한다.

③ 제1항의 현재가치는 당해 자산의 공정한 가액 또는 당해 채권·채무로 인하여 미래에 수취하거나 지급할 금액을 적정한 이자율로 할인한 가액으로 한다. 다만, (단서조항 생략)

④ 제3항의 이자율은 관련시장에서 형성되는 동종 또는 유사한 채권·채무의 이자율 등을 기초로 하여 적정하게 산정한다. 다만, 이자율산정이 곤란한 경우에는 정기예금이자율로 할 수 있다”고 규정하고 있다. 이와 같은 점을 종합해 볼 때 중도금 60억원과 잔금 42억원에 대하여 매매계약일로부터 결제일까지의 기간의 은행정기예금이자율로 할인하여 각각 산출한 금액(계약당시 현재가격)에 현금으로 수령한 계약금 20억원을 합한 금액을 전체토지에 대한 매매계약 당시 시가로 하고 동 시가를 국세청 기준시가로 별지와 같이 안분계산하여 이 건 증여재산가액을 평가하는 것이 타당하다고 할 것이다. 이와같이 전체토지 매매대금 122억원을 계약당시 현재가치로 환산한 금액중에서 청구인의 소유지분을 국세청기준시가로 안분계산한 청구인의 증여당시 증여재산가액이 1,729,472,914원임을 알 수 있고, 이 건 증여재산에 대한 증여세 부과당시 시가는 산정하기 어려운 경우에 해당되므로 전시한 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목에 근거하여 이 건 증여세 부과당시 증여재산가액은 개별공시지가인 893,160,000원으로 평가할 수 있는 바, 이 건 증여재산가액은 전시한 상속세법 제9조 제2항에 근거하여 증여당시 평가가액과 증여세 부과당시 평가가액중 큰 금액인 1,729,472,914원으로 결정하여야 할 것이다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.