[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요
- 가. 조명기구제조업을 영위하는 OO기업주식회사(88.9.18 기업을 공개하고 주식을 상장하였으며, 이하 “청구외 법인”이라 한다)의 대표이사인 청구인 OOO는 84.12.7 청구외 법인의 주식 21,644주를 취득함에 있어 동 주식중 8,024주(이하 “구주식”이라 한다)를 청구외 OOO 명의로 취득하였다.
- 나. 청구외 법인은 88.8.10 보유하고 있던 자산을 88.4.1 을 기준일로 하여 88.8.10 자산재평가를 실시하고 재평가적립금 2,899,845,359원중 1,350,000,000원을 88.8.12 자본금에 전입하면서 OOO 명의로 등재된 구주식에 대하여도 27,081주의 무상주식(이하 “무상신주”라고 한다)을 배정하였다.
- 다. 처분청이 OOO에게 배정된 무상신주 27,081주에 대하여 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 증여로 의제하고 부과당시의 현황에 따라 그 무상신주를 평가하여 91.6.20 88년도 귀속분 증여세 453,273,960원 및 동 방위세 75,545,660원을 의제증여자인 청구인에게 결정고지하자 청구인은 이에 불복하여 91.8.1 심사청구를 거쳐 91.11.12 심판청구를 제기하였다.
2. 청구주장 및 국세청장 의견
- 가. 청구인 주장 처분청은 청구외 법인이 재평가적립금을 자본금에 전입함에 따라 구주식에 대하여 배분한 이 건 88.8.12자 무상신주에 대하여 새로이 또 다른 주식을 명의개서한 것으로 보아 상속세법 제32조의 2 제1항의 규정에 의거 이 건 증여세등을 과세하였으나, OOO은 청구외 법인이 88.8.12 무상신주를 배분한 사실을 알지도 못하였을 뿐만 아니라 청구인 OOO가 기존의 구주식과 무상신주를 88년 11월부터 12월까지의 기간중 모두 매각하였으므로 OOO은 그 주식의 명의신탁에 관련하여 어떠한 경제적 이익도 취한 바 없고, 이 건 88.8.12자 무상신주는 84.12.7 명의신탁된 구주식에 내재되어 있던 자산가치가 자산재평가방법을 통하여 현실화되면서 구주식의 분할로 그 주식숫자만 증가된 것일뿐 그 실질내용에는 어떠한 변화가 없었던 것으로서 즉, 무상신주는 구주식과 같은 주식으로 그 납세의무 성립시기는 구주식을 명의신탁한 84.12.7로 소급된다 할 것인 바, 이 건은 국세기본법 제26조의 2 규정에 의거 국세부과제척기간이 경과되었으므로 당초처분을 취소하여야 한다고 주장한다.
- 나. 국세청장 의견 먼저 관련된 법규정을 보면, 상속세법 제32조의 2(제3자 명의로 등기등을 한 재산에 대한 증여의제) 제1항에 의하면 “권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다”라고 규정하고 있고, 이 규정의 취지는 실질소유자와 명의자 사이에 합의가 있거나 의사소통이 있어 그러한 등기 등을 한 이상 그들 사이에 실질적인 증여가 있거나 없거나 간에 그 등기 등을 한 때에 증여가 있는 것으로 본다는 뜻으로 해석해야 할 것이며, 또한 명의신탁에 의한 증여의제는 실질적인 권리·의무, 소유권원상회복 및 명의자 과실소득유무에 관계없이 상속세법 제32조의 2에 규정하는 제3자 명의신탁 등 법령에 정한 형식만 갖추면 증여의제로 보는 것이며, 제3자 명의신탁 등에 대한 증여의제가 현행 부동산등기법하에서 등기이전 및 명의개서가 용이한 점을 악용해서 사법질서를 문란케 한 자에 대한 규제조항이므로 무상증자시마다 제3자 명의개서 등이 이루어지는 한 계속 반복하여 증여의제함은 당연하다고 할 것인 바, 이 건의 경우 당초 조사시 청구인으로부터 징취한 확인서에 의하면, 청구인은 쟁점주식을 84.12.7 명의인 동의하에 명의개서하였음을 알 수 있고, 85, 86, 87 귀속 종합소득세 확정신고시 명의인이 당해 주식에 대한 배당소득을 주소지 관할세무서에 신고한 사실로 보아 명의인 OOO의 승락없이 일방적으로 명의개서하였다는 청구주장은 신빙성이 없으며, 당초 처분청에서 OO기업주식회사에 대한 세무조사시 청구인이 배당소득세 등을 추징받은 사실로 보아 종합소득세 누진과세를 피하기 위한 명의개서로 보여지므로 조세회피목적이 없다고는 보기 어렵다 할 것이며, 청구인은 무상신주 27,801주는 84.12.7 증여의제규정이 적용된 당초 주식 구주 8,024주에 대한 과실이며, 증여의제시점 이후의 당해 자산에 대한 과실은 당연히 명의인에게 귀속되므로 증여의제규정의 적용여지는 없다하나, 실질소유자가 청구인임에도 명의인에게 무상신주 27,801주를 명의개서하였으므로 증여의제 적용은 당연하며, 이는 청구인이 명의인 OOO에게 증여의제로 인한 사용수익이나 과실소득이 없다고 주장한 점으로 볼 때 청구인 주장은 일관성이 없으며, 제3자 명의개서의 귀책사유가 청구인에게 있고, 명의인 OOO이 89년 12월 미국에 이민하였으므로 처분청이 이 건 무상주에 대하여 증여의제 적용하여 상속세법 시행령 제38조 제1호의 규정에 의거 연대납세의무자인 청구인에게 증여세 결정한 당초 처분은 잘못이 없다는 의견이다.
3. 심리 및 판단
- 가. 이 사건은 청구외 OOO가 84.12.7 청구인 명의로 취득한 구주식은 국세부과의 제척기간의 만료로 증여세를 과세하지 못하지만, 청구외 법인이 자산재평가 적립금을 자본금에 전입하고 청구인에게 배정한 무상신주에 대하여는 새로운 주식의 명의개서로 보아, 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의하여 증여세를 과세할 수 있는 것인지에 다툼이 있다.
- 나. 먼저 무상주의 명의신탁에 대하여 합의한 사실이 없고 이로 인하여 경제적이익을 얻은 바 없으므로 증여세 부과가 부당하다는 청구주장에 대하여 살펴본다.
① 상속세법 제32조의2는 등기등을 요하는 재산에 관하여 실질소유자와 명의자를 달리하여 등기등을 한 경우에는 실질과세의 원칙에 불구하고 증여로 의제하겠다는 것으로 재산의 실질소유자가 자기의 재산을 제3자 명의로 분산함으로써 상속세, 종합소득세등의 조세부담을 부당하게 회피하는 행위를 방지하기 위한 입법정책적 필요에 따라 규정된 것이다.
② 상속세법 제29조의2의 규정은 “타인의 증여에 의하여 재산을 취득한 사실”이 현실적으로 존재하게 될 때 과세요건이 충족되어 납세의무가 발생하지만, 상속세법 제32조의2의 규정은 “등기등을 요하는 재산”은 “등기등”을 한 때 즉, 형식적행위를 과세요건으로 하고 있어서 그 형식적 요건이 충족되면 납세의무는 성립한다. 따라서 실질소유자와 명의자간에 그 실질적인 증여가 있었거나 없었거나, 또는 수증이익이 있었거나 없었거나 관계없이 이 증여세를 과세할 수 있다고 보인다.
③ 상속세법 제32조의2는 납세의무자, 과세대상, 과세방법등 중요한 과세요건을 모두 법률로 정하고 있어 형식상으로 조세법률주의원칙에 어긋남이 없을 뿐만 아니라, 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산을 제3자 명의로 등기한 경우에는 적어도 외부적으로 명의상의 소유자가 완전한 권리를 취득하고 있으므로 실질적으로도 조세법률주의원칙에 위배되지 아니하고 아울러 조세평등주의에도 위배되지 아니한 것이다. 다만, 위 법률조항은 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하기 위하여 실질과세의 원칙까지 배제하면서 획일적인 증여의제 제도를 마련한 것이지만 명의신탁제도는 판례에 의하여 그 유효성이 인정되고 있을 뿐만 아니라, 사법질서의 일부로서 정착되고 있으므로 전혀 조세회피의 목적이 없이 실정법상의 제약이나 제3자의 협력거부, 기타 사정으로 인하여 부득이 명의신탁의 형식을 빌린 경우에도 무차별적으로 과세한다면 재산권보장을 전제로한 조세법률주의 또는 평등의 원칙을 전제로한 조세평등주의의 헌법정신에 위배되는 결과를 가져올 수도 있다(헌법재판소 1989.7.21선고, 89헌마38 결정 참조).
④ 앞의 “국세청장의 의견”에서 열거한 바와 같이 청구인은 청구외 OOO과 의사소통내지 합의없이 무상신주를 청구인 명의로 취득하였다고 보여지지 아니하고 배당소득등의 부산으로 조세를 회피한 사실이 있으며, 무상신주를 청구인 앞으로 취득하여야 할만한 부득이한 사정도 없다고 보여진다.
- 다. 다음 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주는 주식의 분할에 불과하므로 이에 대하여 의제증여는 과세할 수 없다는 청구주장에 대하여 살펴본다.
① 재평가적립금의 자본전입에 따른 무상주는 회계학적·경제적 실질면에서 보면 주식의 분할에 불과한 측면이 있으나 법률적·형식적 측면에서 보면, 주식은 자본을 구성하는 단위로서 신주발행에 의한 유상증자든, 자본잉여금의 자본전입에 의한 무상증여이든 또는 주식배당을 목적으로 잉여금의 자본전입에 의한 증자이든 자본의 증가로 인하여 새로이 발생한 주식은 구주와는 별개의 독립된 재산이다. 이 건의 경우 자산재평가법의 규정에 의한 재평가적립금을 자본에 전입함으로써 발행되는 무상주는 구주식에서 파생된 것이라 할지라도 그것이 신주로 발행되고 보면 그 근거주(구 주식을 말함)와는 법률상 별개의 것으로 독립된 가치를 가지는 것이고 종물의 관계에 있는 것은 아니다(대법원 74.6.25선고, 74다164 사건참조). 상속세법 제32조의2는 법률적으로 독립된 재산별로 즉, 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산별로 실질소유자와 명의자를 달리하는 경우 그 형식적 행위사실을 과세요건으로 하여 증여세를 과세하는 규정으로서 새로운 주식을 취득한 자의 회계처리방법이나 구주와 관련한 신주의 경제적 실질가치를 따져 증여세 과세여부가 달라지는 것은 아니다.
- 라. 처분청의 91.5.20 이 건 부과처분에 대하여, 무상신주는 구주식의 소유자에게 당연히 귀속되므로 무상신주에 대해서도 국세부과의 제척기간이 만료한 후에 부과처분을 하였다거나, 무상신주의 평가액만큼 증여가액이 2중 평가되기 때문에 최소하여야 한다는 청구인의 주장은, 앞에서 열거한 바와 같이 별개의 새로운 주식이고, “등기등”을 할 때 그 형식적행위를 과세요건으로 하고 있으며, 그 과세요건 해당사실이 부과제척기간내에 발생한 것이므로 이부분 청구인의 주장은 관련법리를 오해한 것으로 보인다.
- 마. 위의 사실을 종합하여 볼 때, 청구인에게 실질적인 증여이익이 발생하지 아니하였지만 헌법재판소가 한정적 합헌결정을 한 상속세법 제32조의2에서 규정한 과세요건을 충족하여 납세의무가 적법하게 성립한 것이므로 이 건 부과처분은 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.