[주 문]
1. OO세무서장이 91.1.16 청구법인에게 납세고지한 85 사업 년도 법인세 67,153,230원 및 동 방위세 8,185,750원, 86사업년 도 법인세 165,941,920원 및 동 방위세 22,538,140원, 87사업년 도 법인세 314,874,580원 및 동 방위세 287,421,920원의 부과 처분은
- 가. 86사업년도 건설자금이자를 계산함에 있어서 계산대상이 되는 지급이자금액에서 85사업년도 미완성주택계정에 포함되 어 있는 사채(社債)이자 11,178,082원을 차감하고,
- 나. 85 및 86사업년도 소득금액을 계산함에 있어서 85사업년 도 사채이자 11,178,082원과 86사업년도 사채이자 116,321,918 원을 손금산입하고, 87사업년도 소득금액을 계산함에 있어서 는 위 사채이자 합계액 127,500,000원에 건설총원가 (24,135,154,694원)중 87사업년도 분양원가(7,561,543,963원)의 비율을 곱하여 계산한 금액을 손금불산입하고,
- 다. 85 내지 87사업년도 건설자금이자를 계산함에 있어서 85 년 7월부터 87년 12월까지의 건설가계정적수는 미완성주택계 정금액에서 토지가액 1,980,260,307원을 차감한 금액의 적수에 건물총면적(17,960.13평)중 고정자산면적(11,241.06평)의 비율 을 곱하여 계산하고,
- 라. 85 내지 87사업년도 건설자금이자를 계산함에 있어서 미 완성 주택계정금액(토지가액 제외)의 적수에서 건설가계정적 수를 차감한 나머지 적수를 재고자산적수에 가산하고,
- 마. 87사업년도 감가상각비를 계산함에 있어서 87사업년도 건 설자금이자를 감가상각한 것으로 보아 시부인계산하여 해당 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 사 실 청구법인은 서울특별시 OO구 OO동 OOO에 영업소를 두고 건설업(토목·건축등)을 영위하는 법인으로, 84.11.1 서울특별시로부터 『OO로 제O구역 제OO지구 재개발사업의 시행인가를 받아 87.12.24 서울특별시 OO구 OO동 OOO OO등 13필지 대지 1,823평에 지상 16층·지하5층의 상가·오피스텔 및 사무실용 건물 17,960.13평을 준공하고, 건설기간중인 85 내지 87사업년도 법인세신고시 이 건 토지·건물가액을 재고자산(미완성주택 또는 완전상가)으로 계상하여 신고하고 88사업년도 법인세 신고시 이 건 건물중 87 및 88사업년도에 분양된 6,719.07평을 제외한 나머지 11,241.06평의 가액 12,126,143,181원과 그 부속토지의 가액 3,520,616,958원, 합계 15,646,760,139원(88사업년도 자본적지출액 551,713,431원 포함)을 고정자산으로 대체계상하여 신고하였는 바, 이에 대하여 처분청에서 이 건 건물 17,960.13평 중 청구법인이 88사업년도에 고정자산으로 대체한 11,241.06평 및 그 부속토지를 당초부터 사업용 고정자산에 해당하는 것으로 보고 각 사업년도 지급이자 중 동 고정자산부분에 대한 준공일까지의 건설자금이자를 계산하여 85사업년도에 113,691,075원, 86사업년도에 313,029,752원, 87사업년도에 652,383,276원을 각각 손금부인하여 85사업년도 법인세 67,153,230원 및 동 방위세 8,185,750원, 86사업년도 법인세 165,941,920원 및 동 방위세 22,538,140원, 87사업년도 법인세 314,874,580원 및 동 방위세 287,421,920원을 91.1.16 납세고지함에 따라 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 91.7.11 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 청구법인은 첫째, 이 건 건물을 분양을 목적으로 85년 1월 착공하여 87년 12월 준공하였고, 회계처리도 재고자산으로 계상하였으며 재고자산과 고정자산의 구분은 각 사업년도 당시의 현황에 따라 판단하여야 하고 후에 사정변경에 의해 고정자산으로 대체하였다 하여 소급하여 고정자산으로 보아 건설자금이자를 계산할 수는 없으므로 이 건 처분은 취소되어야 하고(이하 “청구1”이라 한다), 둘째, 이 건 건물중 11,241.06평과 그 부속토지를 당초부터 고정자산에 해당되는 것으로 본다 하더라도 처분청에서는 85사업년도의 경우 청구법인이 이 건 건물에 포함하여 재고자산으로 계상한 사채(社債)이자 11,178,082원과 영업외비용으로 계상한 지급이자 710,107,915원, 합계 721,285,997원을 건설자금이자 계산대상 지급이자로 보아 이에 대한 건설자금이자를 손금부인하고, 86사업년도의 경우도 청구법인이 이 건 건물에 포함하여 재고자산으로 계상한 사채이자 127,500,000원을 포함하여 1,138,435,109원을 건설자금이자 계산대상 지급이자로 보아 이에 대한 건설자금이자를 손금부인하였으나, 86사업년도의 사채이자 127,500,000원은 누계금액으로서 85사업년도의 사채이자 11,178,082원이 포함되어 있으므로 이를 차감한 116,321,918원만을 건설자금이자 계산대상 지급이자에 포함하여야 하고, 또한 청구법인이 비용으로 처리하지 아니한 85 및 86사업년도의 위 사채이자에 대해 건설자금이자를 계산한다면 먼저 동 사채이자를 손금산입한 후 이에 대한 건설자금이자를 계산하여 손금부인하여야 하고(이하 “청구2”라 한다), 셋째, 처분청에서는 청구법인이 재고자산으로 계상한 미완성주택계정의 적수에 17,960.13분의 11,241.06(이 건 건물 총면적 중 고정자산면적의 비율)을 곱하여 계산한 적수를 건설가계정적수로 보았으나, 85년 7월부터 87년 12월까지의 미완성주택계정에는 85.1.1이전에 취득이 완료된 토지가액 1,980,260,307원이 포함되어 있으므로, 85 내지 87사업년도의 건설가계정적수는 각각 당해사업년도의 미완성주택계정금액에서 위 토지가액을 차감한 금액의 적수에 이 건 건물총면적 중 고정자산면적의 비율을 곱하여 계산하여야 하며(이하 “청구3”이라 한다), 넷째, 처분청에서는 미완성주택계정의 적수에서 건설가계정적수를 차감한 적수를 재고자산적수에 가산하지 않았으나, 85 내지 87사업년도의 미완성주택계정금액(토지가액 제외)의 적수에서 각각 당해 사업년도의 건설가계정적수를 차감한 적수는 재고자산적수에 해당되므로 이를 각각 당해사업년도의 재고자산적수에 가산하여야 하고(이하 “청구4”라 한다), 다섯째, 처분청에서는 87사업년도의 건설자금이자를 바로 손금부인하였으나, 법인세법시행령 제56조(즉시상각의 의제) 제1항에 의하면, 고정자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 고정자산에 대한 자본적지출액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 시부인계산하도록 규정되어 있는 바, 이 건 건물이 준공(87.12.24)된 87사업년도 건설자금이자는 감가상각한 것으로 보아 시부인계산하여야 한다(이하 “청구5”라 한다)는 주장이다(별첨 『85사업년도의 건설자금이자에 대한 처분내용 및 청구주장 비교』 참조).
3. 국세청장 의견 이에 대하여 국세청장은, 청구1의 경우, 86.3.5자 OO일보의 이 건 건물분양을 위한 광고문을 보면, 사무실을 분양한다는 문구는 없고, 청구법인의 88 및 89사업년도 대차대조표 및 건물명세서에 의하면, 이 건 사무실이 건물계정(고정자산)에 계상되어 있으며, 88.12.31 현재 임대보증금명세서에 의하면, 이 건 건물중 사무실을 임대한 것으로 되어 있는 바, 이 건 건물중 11,241.06평을 당초부터 고정자산으로 보아 이에 대한 건설자금이자를 손금부인한 당초처분은 정당하다는 의견이다(청구2 내지 청구5는 청구1에 대한 예비적 청구로서 청구법인이 이 건 심판청구시 새로이 제기한 주장이고, 국세청장은 이 건 심판청구에 대한 의견을 심사결정문으로 갈음하고 있어 이에 대한 국세청장의 의견은 없음).
4. 쟁 점 따라서 이 건 심판청구의 쟁점은,
- 가. 청구1의 경우, 이 건 건물중 청구법인이 88사업년도에 고정자산으로 대체한 11,241.06평 및 그 부속토지를 당초부터 사업용 고정자산에 해당되는 것으로 볼 수 있는지의 여부를,
- 나. 청구2의 경우, 86사업년도 사채이자 127,500,000원이 누계금액으로서 85사업년도의 사채이자 11,178,082원이 포함되어 있는 것으로 보아 이를 차감한 116,321,918원만을 건설자금이자의 계산대상이 되는 지급이자에 포함시킬 수 있는지의 여부 및 청구법인이 비용으로 계상하지 아니한 85 및 86 사업년도 사채이자에 대해 건설자금이자를 계산한다면 먼저 동 사채이자를 손금산입한 후 이에 대한 건설자금이자를 계산하여 손금부인하여야 하는지의 여부를,
- 다. 청구3의 경우, 85 내지 87사업년도 건설가계정적수와 관련하여 85년 7월부터 87년 12월까지의 미완성주택계정에 85.1.1 이전에 취득이 완료된 토지가액 1,980,260,307원이 포함되어 있는 것으로 보아 건설가계정적수를 토지가액을 제외한 미완성주택계정금액의 적수에 이 건 건물총면적 중 고정자산 면적의 비율을 곱하여 계산할 수 있는지의 여부를,
- 라. 청구4의 경우, 85 내지 87사업년도 재고자산적수와 관련하여 미완성주택계정금액에서 위 토지가액을 차감한 금액의 적수에서 건설가계정적수를 차감한 적수를 재고자산적수로 보아 이를 재고자산적수에 가산할 수 있는지의 여부를,
- 마. 청구5의 경우, 87 사업년도 감가상각비를 계산함에 있어서 87사업년도 건설자금이자를 감가상각한 것으로 보아 시부인계산할 수 있는지의 여부를 각각 가리는 데 있다 할 것이다.
5. 심리 및 판단
- 가. 청구1에 대하여: 위 쟁점 『가』에 대해 살피건대, 첫째, 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인이 88사업년도에 고정자산으로 대체한 11,241.06평은 대부분 사무실용으로 나타나고 있고, 둘째, 86.3.5자 OO일보의 분양광고를 보면, 이 건 건물 중 오피스텔과 상가부분만 분양광고를 하고 사무실부분은 분양광고를 하지 않은 것으로 나타나고 있고, 셋째, 청구법인의 결산서등에 의하면, 청구법인은 이 건 건물 중 11,241.06평을 88사업년도에 고정자산으로 대체계상하고 89사업년도에는 이에 대한 감가상각비를 손금에 산입한 것으로 되어 있으며, 넷째, 이에 반하여 청구법인은 청구주장을 입증할 만한 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 바, 이 건 건물전체를 당초 분양목적으로 신축하였으나 제대로 분양이 되지 않아 88사업년도에 이 건 건물 중 11,241.06평을 고정자산으로 대체하였다는 청구법인의 주장은 신빙성이 있는 것으로 보여지지 아니한다. 그러하다면 처분청에서 이 건 건물 중 11,241.06평을 당초부터 고정자산에 해당되는 것으로 보아 이에 대한 건설자금이자를 손금부인한 이 건 처분은 정당하다 하겠고, 이에 반하는 청구법인의 주장은 이유없다 할 것이다.
- 나. 청구2에 대하여: 위 쟁점 『나』에 대하여 살피건대, 청구법인의 장부 및 결산서에 의하면, 86사업년도 미완성주택계정 8,877,542,803원이 착공일 이후의 누계금액이고, 여기에 포함되어 있는 사채이자 127,500,000원 역시 누계금액인 것으로 나타나고 있는 바, 동 사채이자에서 85 사업년도 미완성주택계정에 포함되어 있는 사채이자 11,178,082원을 차감한 116,321,918원만을 86사업년도 건설자금이자의 계산대상이 되는 지급이자에 포함시킴이 타당한 것으로 판단된다. 한편, 청구법인은 85사업년도 사채이자 11,178,082원과 86사업년도의 사채이자 116,321,918원을 당해 사업년도의 손금에 산입하지 아니하고 재고자산(미완성주택계정)으로 계상한 것으로 나타나고 있는 바, 이 건 사채이자에 대해 건설자금이자를 계산하기 위해서는 먼저 동 사채이자를 손금산입한 후 이에 대한 건설자금이자를 계산하여 손금부인함이 타당하다 하겠고, 다만 청구법인은 이 건 사채이자를 재고자산으로 계상한 후 이를 87사업년도 분양원가(7,561,543,963원)와 88사업년도 분양원가(1,478,564,023원) 및 고정자산 취득가액(15,095,046,708원)에 포함시켰는 바, 이 건 사채이자에 건설총원가(24,135,154,694원)중 87사업년도 분양원가 또는 88사업년도 분양원가가 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 각 사업년도 소득금액계산시 각각 손금불산입하고 이 건 사채이자에 건설총원가중 고정자산취득가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 고정자산취득가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다. 그러하다면 처분청에서 86사업년도 미완성주택계정의 사채이자 127,500,000원 전액을 당해사업년도 건설자금이자의 계산대상이 되는 지급이자에 포함시키고 85 및 86사업년도의 이 건 사채이자를 먼저 손금에 산입하지 아니한 채 이에 대한 건설자금이자를 계산하여 손금부인한 이 건 처분은 위법 부당하다 할 것이다.
- 다. 청구3에 대하여: 위 쟁점 『다』에 대해 살피건대, 법인세법 시행규칙 제12조 제4항 제3호 및 동 기본통칙 2-9-12...16 제1항에 의하면, 건설자금이자를 계산하는 다음 산식 중 건설가계정 및 사업용고정자산의 적수는 건설기간중에 지출한 금액의 적수를 말한다고 규정되어 있다. <건설자금이자 계산산식> 지급이자× 건설가계정 및 사업용고정자산의 적수 =건설자금이자 재고자산적수+건설가계정 및 사업용고정자산의 적수 다음으로 이 건 사실관계에 대해 살피건대, 부동산등기부등본 및 청구법인의 장부, 결산서등에 의하면, 청구법인은 서울특별시 OO구 OO동 OOO OO등 5필지 대지 3,908.5㎡를 83.9.6부터 84.12.1 사이에 1,980,260,307원에 취득완료하여 소유권이전등기를 마치고 동 토지위에 이 건 건물을 신축함에 있어서 위 토지가액을 85.7.1자로 미완성주택(재고자산)계정에 대체한 것으로 나타나고 있는 바, 이 건 건물착공일(85년 1월) 이전에 취득이 완료된 이 건 토지가액은 건설가계정 및 사업용고정자산의 적수계산시 제외함이 타당하다고 판단된다. 그러하다면 처분청에서 이 건 토지가액을 건설가계정 및 사업용고정자산의 금액에 포함시켜 85 내지 87사업년도 건설자금이자를 계산한 이 건 처분은 위와 같은 관련법규 및 사실관계를 간과한 잘못이 있다 할 것이다.
- 라. 청구4에 대하여: 위 쟁점 『라』에 대해 살피건대, 이 건 처분내용을 보면, 처분청에서는 85 내지 87사업년도 재고자산적수를 계산함에 있어서 미완성주택계정 금액의 적수에 이 건 건물총면적(17,960.13평)중 고정자산으로 보는 면적(11,241.06평)의 비율을 곱하여 건설가계정적수를 계산하고 미완성주택계정금액의 적수에서 위 건설가계정적수를 차감한 나머지 적수를 재고자산적수에 가산하지 아니한 것으로 나타나고 있는 바, 이 건 건물총면적 중 고정자산으로 보는 면적을 차감한 나머지는 재고자산에 해당되는 것이므로 미완성주택계정 금액의 적수에서 건설가계정적수를 차감한 나머지적수는 재고자산적수에 가산함이 타당하다고 판단된다. 그러하다면 처분청에서 미완성주택계정금액의 적수에서 건설가계정적수를 차감한 나머지 적수를 재고자산적수에 가산하지 아니하고 85 내지 87사업년도 건설자금이자를 계산한 이 건 처분은 위와 같은 사실관계를 간과한 잘못이 있다 할 것이다.
- 마. 청구5에 대하여: 위 쟁점 『마』에 대해 살피건대, 법인세법시행령 제56조(즉시상각의 의제) 제1항에 의하면, 『법인이 고정자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 고정자산에 대한 자본적지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 시부인계산한다』고 규정되어 있고, 동 제58조(신규취득자산의 상각계산) 제1항에 의하면, 『법인이 새로 취득한 고정자산에 대한 상각액은 동일한 내용년수를 가진 자산과 합산하여 시부인계산하다. 이 경우에 사업년도 중에 그 자산을 취득한 때에는 취득후의 월수에 따라 이를 계산한다』고 규정되어 있으며, 동 제2항 및 제88조(월수계산)에는 『월수는 달력에 따라 계산하고 고정자산취득일이 속하는 월이 1월 미만인 경우에는 이를 1월로 하고 상각종료일이 속하는 월이 1월 미만인 경우에는 이를 산입하지 아니한다』고 규정되어 있다. 다음으로 이 건 사실관계에 대해 살피건대, 처분청에서는 87사업년도 건설자금이자를 바로 손금불산입하였으나, 이 건 건물준공검사필증에 의하면, 청구법인은 이 건 건물에 대한 준공검사를 87.12.24 마친것으로 나타나고 있고 청구법인의 87사업년도 결산서에 의하면 이 건 건물중 5,626.91평을 동 사업년도에 분양한 것으로 나타나고 있는 바, 이 건 건물이 준공된 날은 87.12.24로 봄이 타당한 것으로 인정되고, 따라서 이 건의 경우 이 건 건물중 고정자산부분에 대해서는 87사업년도에 1월분의 감가상각을 할 수 있다 하겠으며, 또한 위에서 살펴본 바와 같이 법인세법시행령 제56조 제1항에 의하면 고장자산을 취득하기 위해 지출한 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 시부인계산하도록 규정되어 있으므로 87사업년도 건설자금이자는 동 규정에 의해 감가상각한 것으로 보아 시부인계산함이 타당하다고 판단된다. 그러하다면 처분청에서 87사업년도 건설자금이자를 감가상각한 것으로 보아 시부인계산하지 아니하고 그 전액을 바로 손금불산입한 이 건 처분은 위와 같은 관련법규 및 사실관계를 간과한 잘못이 있다 할 것이다.
6. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.