부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도에 대한 양도차익계산시 실지거래가액을 적용함에 있어서 양도가액과 취득가액 중 어느 일방의 실지거래가액이 불분명하다 하여 그 일방의 가액만 기준시가를 적용할 수 있는지(경정)

[주 문] 송파세무서장이 91.1.16 청구인에게 한 89년귀속분 양도소득 세 9,637,320원 및 동 방위세 1,927,460원의 부과처분은 이를 실지거래가액에 의하여 재조사 경정한다.

[이 유]

1. 사 실 청구인은 서울시 송파구 OO동 OOOOO OOOOOOO OOOOOO에 주소를 둔 사람으로 청구외 OOOO은행 소유인 같은시 은평구 OO동 OOOO 소재 대지 331평방미터 및 건물 229.59평방미터(이하 “이 건 자산”이라 한다)를 88.2.2 OO공사로부터 매매대금 122,930,000원을 6회분할납부하는 조건으로 경락받아 계약금과 할부금 일부를 납부한 상태에서 동 자산을 청구외 OOO에게 양도한 데 대하여 처분청은 청구인의 양도시기를 위 OOO이 OO공사와 이 건 자산에 관한 갱개계약을 체결한 89.3.11로 보고 그 양도차익을 실지취득가액 및 환산한 양도가액(취득가액: 122,930,000원, 양도가액: 136,315,179원)으로 결정하여 91.1.16 청구인에게 89년귀속분 양도소득세 9,637,320원 및 동 방위세 1,927,460원을 결정고지하자 청구인이 위 처분에 불복하여 91.3.15 심사청구를 거쳐 91.7.5 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

• 가. 청구인은 88.2.22 OO공사로부터 이 건 자산을 6회분할납부하는 조건으로 금 122,930,000원에 경락받아 OO공사에 계약금 12,300,000원과 1회 할부금 18,440,000원 및 연체료 8,536원, 계 30,748,536원을 납부한 상태에서 자금부족으로 동 자산을 청구외 OOO에게 청구인이 OO공사에 납부한 위 30,748,536원만을 받고 양도하였고 이와 같은 사실이 청구인이 제시한 양도계약서, 거래상대방의 확인서에 의거 확인됨에도 처분청이 이를 부인하고 양도가액을 환산가액으로 결정하여 이 건 과세함은 부당하고,
• 나. 이 건 양도가액을 환산가액으로 결정함이 타당하다 해도 청구인은 이 건 자산을 위 OOO에게 양도하고 그 잔금을 88.10.22 수령한 후 OO공사에 이 건 자산의 매수자를 위 OOO로 변경 신청코자 했으나 OO공사의 내부규정상 차기 할부금을 납부한 후에 명의변경(갱개계약)이 가능하게 되어 있어 위 OOO이 2회 할부금 18,438,000원을 89.2.15 OO공사에 직접 납부하고 89.3.11 갱개계약을 체결하였는 바, 위와같이 청구인의 양도시기가 88.10.22(잔금청산일)임을 알 수 있음에도 처분청이 갱개계약일인 89.3.11 로 보아 청구인의 양도가액을 환산결정함은 부당하다는 주장이다

3. 국세청장 의견 먼저 이 건 과세경위를 보면, 청구인이 이 건 자산을 양도하고 자산양도차익예정신고 또는 과세표준확정신고를 하지 않은 경우로 처분청이 청구인의 취득가액은 OO공사로부터 경락받은 금액으로 하고, 양도가액은 환산가액으로 하여 전시 양도소득세등을 부과한데 대하여 청구인은 OO공사로부터 경락받은 금액으로 양도하였으므로 양도차익이 없다는 주장이나 살피건대, 청구인이 이 건 주택을 OO공사로부터 취득한 바 있어 처분청이 이 건 자산의 양도당시(89.3.11) 시행된 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제1호의 규정에 의하여 그 취득가액은 법인과의 실지거래가액(경락금액)인 122,930,000원으로 결정하고, 양도가액은 불분명한 것으로 보아 소득세법시행령 제115조 제1항 제1호 다목 및 동 시행규칙 제56조의5 제5항의 규정에 의한 환산가액으로 결정하여 양도소득세를 계산한 당초처분은 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁 점 이 건 심판청구의 쟁점은

• 가. 이 건 자산의 양도당시 실지거래가액이 확인되는지를 가리고,
• 나. 위 자산의 양도시기가 88.10.22(청구인)인지 또는 89.3.11(처분청)인지를 가리는데 있다.

5. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 “가”에 대하여: 처분청은 청구인이 이 건 자산을 양도하고 자산양도차익예정신고 또는 과세표준확정신고를 이행한 바 없어 양도당시의 실지거래가액이 확인되지 아니한다 하여 그 가액을 소득세법시행령 제170조 제1항의 단서규정 및 제115조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 환산가액으로 결정하여 이 건 과세한데 대하여 청구인은 OO공사로부터 이 건 자산을 6회분할납부하는 조건으로 금122,930,000원에 경락받아 계약금 12,300,000원과 1회할부금 18,440,000원, 연체료 8,536원, 계 30,748,536원을 납부한 상태에서 자금부족으로 동 자산을 청구외 OOO에게 양도하면서 청구인이 OO공사에 납부한 위 30,748,536원만을 받고 양도하였다고 주장하며, 그 증빙으로 양도계약서와 위 OOO의 사실확인서를 제시하고 있는 바, 살피건대, 청구인이 제시한 위 양도계약서는 청구인 스스로 사후에 작성한 것임을 인정하고 있는 것이어서 그 기재내용을 믿기 어렵고, 달리 제시하는 증빙도 없어 이 건 자산의 양도가액이 취득가액과 동일하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
• 나. 쟁점 “나”에 대하여: 처분청이 이 건 자산의 잔금청산일이 불분명함을 이유로 그 양도 시기를 청구외 OOO과 OO공사간에 갱개계약을 체결한 89.3.11로 보아 이 건 과세한 데 대하여 청구인은 88.10.22 이 건 자산을 청구외 OOO에게 양도키로 하여 매매계약을 체결하고 같은날 그 양도대금을 전액 수령한 바 있어 잔금청산일인 위 88.10.22을 양도시기로 보아야 한다고 주장하면서 그 증빙으로 양도계약서와 위 OOO의 거래확인서만을 제시하고 있을 뿐 달리 제시하는 자료가 없고 청구인이 제시한 위 증빙 역시 앞서본 바와 같이 그 신빙성을 인정키 어려운 것이어서 이 건 자산의 잔금청산일이 88.10.22이라는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵고, 따라서 이 건 자산의 양도시기는 청구외 OOO이 OO공사와 갱개계약을 체결한 89.3.11로 밖에 볼 수 없다 할 것이어서 이 부분 청구인 주장 역시 이유없다고 판단된다.
• 다. 당심의 직권심리사항 그러나 처분청은 이 건 자산이 부동산 그 자체임을 전제로 전시1항 기재와 같이 과세하였는데 동 처분이 정당한지를 심리한다.

1. 이 건 자산의 양도가 『부동산』그 자체의 양도인지 또는 『부동산을 취득할 수 있는 권리』의 양도인지 여부: 청구인이 OO공사와 이 건 자산에 관한 취득계약을 체결함에 있어 앞서 본 바와 같이 매매대금 122,930,000원에서 계약금 12,300,000원을 제외한 나머지 금 110,630,000원을 6개월 할부로 6회 분할납부하기로 약정한 바 있어 이 건 자산의 취득계약은 소득세법 제51조 제6항 및 같은법시행령 제108조 제2항에서 규정한 연불조건부매매계약에 해당되어 소득세법상 그 취득시기는 같은법시행령 제53조 제1항 제3호(88.12.31)의 규정에 의거 1회부불금의 지급일인 88.10.22이 되고 양도시기는 OO공사와 청구외 OOO의 갱개계약체결일인 89.3.11이 된다 하겠다. 처분청은 청구인이 이 건 자산을 소득세법상의 취득시기(88.10.22)가 도래된 후인 89.3.11 양도하였다 하여 이 건 자산의 양도를 부동산 그 자체의 양도로 보아 88.10.22 취득시 실지거래가액과 89.3.11 양도시 환산한 기준시가에 의거 양도소득세를 산출과세하였는 바, 소득세법시행령 제53조 제1항 제3호에 규정된 자산의 양도 또는 취득시기는 첫회부불금의 납입일에 양도 또는 취득의 민법상효과가 발생한다는 취지가 아니라 그 자산의 양도 또는 취득이 정당하게 민법상효력을 발생하였을 경우에 세법상 그 양도 또는 취득의 시기를 첫회 부불금의 납입일로 의제하여 양도차익을 계산하는 것에 지나지 않는다 할 것이고, 토지 등 부동산의 매수인이 계약금과 그 대금의 일부만을 지급하였을 경우 그와 같은 사실만으로는 그 토지등의 사실상의 소유권을 취득하였다고 할 수 없으므로 이와 같은 상태에서 다시 그 토지등을 양도하였을 때에는 사실상의 소유권을 양도한 것이라고 할 수 없고, 매수인이 가진 당해 부동산과 관련한 권리나 당해부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것에 지나지 않는다고 할 것이다(대법원 84누533, 85.2.13 외 다수). 그렇다면 청구인의 경우 이 건 자산에 관한 취득계약을 체결하고 청구외 OO공사에 계약금과 1회부불금을 납입한 상태에서 당해자산에 관한 매수인의 지위를 청구외 OOO에게 양도하기로 하고, 89.3.11 매도자인 청구외 OO공사의 승인을 얻어 이 건 자산에 관한 매매계약상의 권리의무(매수인의 지위)를 위 OOO에게 양도한 것이어서 청구인이 양도한 이 건 자산은 부동산 그 자체가 아니라 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것에 지나지 않는다고 판단된다.

2. 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도차익 계산방법 이 건 양도당시(89.3.11) 시행되던 소득세법 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호, 같은법시행령 제170조(양도소득금액의 조사결정) 제1항 및 제4항, 제115조(기준시가의 결정) 제1항 제1호 다목 및 같은항 제5호, 같은법 시행규칙 제56조의5(기준시가등의 계산) 제5항 및 제10항의 규정을 종합하여 고찰하여 보면, 소득세법시행령 제115조 제1항 제1호 다목의 규정은 『토지·건물』에 관한 규정이어서 토지·건물이외의 자산 즉 부동산을 취득할 수 있는 권리등의 경우에는 같은법시행령 제170조 제1항 단서의 규정을 적용할 여지가 없어 부동산을 취득할 수 있는 권리등의 양도차익을 계산함에 있어서는 위 규정본문에 따라 취득 및 양도가액을 똑같은 기준 즉 어느 일방가액을 실지거래가액으로 결정하면 다른 일방가액도 실지거래가액으로 결정하여야 하고, 어느 일방가액을 기준시가로 결정하면 다른 일방가액도 기준시가에 의하여만 할 뿐 어느 일방가액은 실지거래가액이 확인된다 하여 실지거래가액에 의하고 다른 일방가액은 실지거래가액이 불분명하다 하여 기준시가로 결정할 수는 없다 할 것이다. 한편, 과세관청은 거주자가 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 경우 그 양도차익을 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호 및 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제2호(국세청훈령 제980호, 87.1.26 시행)의 규정에 의거 실지거래가액으로 과세할 수 있는데 이 경우에도 취득 및 양도가액중 어느 일방가액이 불분명한 경우에는 앞서 본 바와 같이 당해 양도차익을 실지거래가액으로 결정할 수 없고 소득세법시행령 제115조 제1항 제5호 및 같은법 시행규칙 제56조의5 제10항의 규정에 의한 기준시가로 결정하여야 할 것이데 이러한 기준시가로 결정하여야 하는 경우에 있어서도 국세청장이 기준시가를 정하지 아니한 경우에는 과세할 수 없게 된다 할 것이다(대법원판례 87누829, 87.10.13 동지).

3. 이상 설시한 내용을 종합하여 보면, 이 건 자산(단독주택을 취득할 수 있는 권리)의 경우, 취득가액은 30,748,536원(계약금 12,300,000원, 1회부불금 18,440,000원, 연체료 8,536원)으로 확인되나 그 양도가액은 앞서 본 바와 같이 불분명하므로 당해 양도차익은 취득 및 양도가액을 공히 실지거래가액으로 하여 결정할 수 없고, 소득세법시행규칙 제56조의5 제10항의 규정에 의한 기준시가로 결정하여야 하나 국세청장이 이 건 자산에 관한 기준시가를 정한 바 없고 달리 이 건 자산과 동일유형의 인근 매매실례가액도 없으므로 결국 이 건 자산의 양도차익은 계산불능으로 과세대상에서 제외할 수밖에 없다 하겠다. 그렇다면 처분청이 이 건 과세대상이 부동산 그 자체이고 그 양도당시 실지거래가액이 불분명함을 전제로 당해 양도차익을 소득세법시행령 제170조 제1항 단서 규정에 의한 방법으로 계산하여 과세함은 관계법리를 오해한 처분으로 부당하다 할 것이고, 따라서 이 건의 경우 처분청이 이 건 자산의 양도당시 실지거래가액을 재조사하여 그 확인되는 실지거래가액으로 양도차익을 계산하여 과세함이 타당 하다고 판단된다.

6. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장은 이유없으나, 처분청의 처분에 잘못이 있어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.