청구인이 취득한 주식중 그의 지분비율을 초과하여 인수한 신주와 명의신탁에 의한 증여의제주식에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부(기각)

[참조결정] 국심1988서0268

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 청구인은 서울특별시 강서구 OOO동 OOOOOO에 거주하는 자로서 89.11.15 주식회사 OO의 증자시 신주를 인수함에 있어서 그의 지분비율에 해당하는 2,000주를 초과하여 4,000주를 더 배정받아 인수한 사실과 89.12 5 청구외 OOO로부터 15,000주를 양수한 사실이 있는데 처분청에서는 첫째, 청구인이 그의 지분비율을 초과하여 신주를 배정받은 부분에 대하여는 상속세법 시행령 제41조의3의 규정에 의하여 90.12.16 증여세 19,228,320원 및 동 방위세 3,204,720원을 과세하였고, 둘째, 청구인이 청구외 OOO로부터 양수한 주식에 대하여는 실소유자가 청구외 OOO이고 청구인은 명의자에 불과하다 하여 상속세법 제32조의2의 규정에 의하여 90.12.16 증여세 328,806,000원 및 동 방위세 54,801,000원을 과세하였는 바, 청구인은 이에 불복하여 91.2.12 심사청구를 거쳐 91.5.20 심판청구를 OO하였다.

2. 청구인 주장

1. 청구인이 89.11.15 주식회사 OO의 증자시 그의 지분비율을 초과하여 신주를 배정받았으나 그 초과하여 배정받은 신주에 대하여 상속세법시행령 제41조의3의 규정을 적용하여 증여세를 과세하기 위하여는 신주인수권을 포기한 주주들과 청구인간에 특수관계가 성립되어야 하는 바, 신주인수권포기주주중 청구외 OOO, 동 OOO, 동 OOO는 증자당시 청구인과 동일직장에 근무한 사실은 인정되나 그 친한 사실이 객관적으로 명백하지 않을뿐더러 친한 사실에 대한 입증책임이 처분청에 있음에도 불구하고 처분청에서는 단순히 동일직장관계라는 이유만으로 이 건 증여세를 과세하였으므로 당초처분은 부당하며(대법원 판례 88누2861),

2. 청구인이 청구외 OOO 소유이었던 주식을 취득한 것은 양도자인 청구외 OOO이 개인사업체를 경영하던중 당좌거래에 부도가 발생하자 청구외 OOO이 대주주로 있는 주식회사 OO을 개인채무로부터 보호하고자 청구외 OOO의 소유주식을 청구인에게 양도한 것처럼 주식회사 OO의 89사업년도 법인세 신고시 주식이동명세서를 청구외 OOO과 사전합의없이 소급작성하였던 것이므로 당연히 원인무효의 행위이며, 별도의 조세회피목적도 없었으므로 명의신탁에 대한 증여세 과세는 부당하며, 이 건 과세에 있어서 주식회사 OO의 주식평가액은 주식회사 OO이 개인기업에서 법인으로 전환하면서 동일채무가 중복 계산되어 채권최고액이 2중으로 합산된 금액을 기준으로 하여 평가하였으므로 부당한 처분이라는 주장이다.

3. 국세청장 의견 청구인은 이 건 주식이 청구인명의로 이전된 사실과 관련하여 조세회피의 목적이 없었다는 주장이나, 명의신탁을 함으로써 조세를 회피하는 주체는 실질소유자인데 불복이유서에서 밝히고 있는 바와 같이 청구외 OOO은 별도의 개인기업을 경영하던중 당좌거래 부도로 인하여 그가 대주주로 있는 주식회사 OO을 개인기업의 채무로부터 보호받게 하고자 90년 3월 중순경 소유주식을 88.12.5 양도(OOO 25,500주, OOO의 처 OOO 9,500주, 합계 35,000주, 총발행주식 50,000주의 70%)한 것처럼 주식이동명세서를 소급작성하여 89.1.1-89.12.31 법인세 신고시 제출함에 따라 대외적으로 청구외 OOO과 OOO가 주식회사 OO의 주주가 아닌 것으로 표시되어 청구외 OOO의 개인기업 관련 국세와 주식회사 OO의 과점주주로서의 책임을 면탈하게 되어 조세회피를 한 결과가 되므로 이 건 주식의 명의이전이 조세회피목적이 없이 이루어졌다는 청구주장은 받아들일 수 없고, 주식회사 OO은 증권거래소에 주식을 상장하지 않는 비상장법인이므로 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 나목의 규정에 의한 순자산가액과 순손익액의 평균치로 법인주식을 평가하여야 하는데 주식회사 OO의 순자산가액은 경기도 화성군 정남동 OO리 OOOOO, 동소 OOOOO 등의 토지 및 지상건물등에 설정된 근저당권의 87.6.29 자 채권최고액 310,000,000원(채무자 OOO) 87.11.10 자 채권최고액 100,000,000원(채무자 OOO), 88. 9. 7 자 채권최고액 1,760,000,000원(채무자 주식회사 OO), 88.11.25 자 채권최고액 370,000,000원(채무자 주식회사 OO)의 합계 2,540,000,000원으로 평가하였는데, 청구인은 87.6.29 자 및 87.11.10 자의 채권최고액은 88.9.7 자의 채권최고액에 포함된 것으로서 중복계산되었다는 주장이나 87.6.29 자 및 87.11.10 자의 채무자는 당초 OOO이었으나 주식회사 OO을 연대채무자로 하여 변경되었을뿐 88.9.7 자의 근저당권설정은 87.6.29 및 87.11.10 자의 근저당권과는 별개로 이루어진 것이므로 각 각의 채권최고액을 합한 금액으로 평가함은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 청구인이 취득한 주식중 그의 지분비율을 초과하여 인수한 신주와 명의신탁에 의한 증여의제주식에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부 및 증여세 과세시 적용한 주식평가액의 적정여부를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단 이 건 처분경위 및 청구주장을 보면, 청구인은 89.11.15 주식회사 OO의 증자시 그의 지분비율을 초과하여 신주를 인수하였고 89.12.5 청구외 OOO로부터 주식을 양수한 사실이 있는데 처분청에서는 청구인이 그의 지분비율을 초과하여 신주를 인수한 부분에 대하여는 상속세법 시행령 제41조의3의 규정에 의거 증여세를 과세하였고, 청구인이 주식을 양수한 것으로 되어 있으나 실제로는 명의신탁한 것으로 확인하여 상속세법 제32조의2의 규정에 의거 증여세를 과세하였으며, 청구인은 이에 대하여 신주인수권포기주주와 청구인간에 특수관계가 성립되어야 하는데 단순히 동일직장관계라는 것만으로 지분비율을 초과하여 신주를 인수한 사실에 대하여 증여세를 과세하는 것은 부당하고, 증여자와 수증자간에 명의신탁에 관한 의사소통이 없었고 조세회피목적도 없었는데 명의신탁에 따른 증여세과세는 부당하며 증여세 과세에 있어서도 주식가액이 과대평가되었으므로 당초 과세처분이 부당하다는 주장이다. 살피건대,

(1) 신주인수권포기주주와 청구인간에 특수관계가 성립되지 않는다는 주장에 대하여 보면, 상속세법 제34조의4(무상등으로 양도받은 경우 증여의제)에는 『제32조 내지 제34조의3의 경우를 제외하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 현저히 저렴한 대가로서 대통령령이 정하는 이익을 받은 자는 당해이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다』고 규정되어 있고, 동법시행령 제41조 제2항 제6호에서는 상속세법 제34조의4에서 규정한 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”중의 하나로 양도자의 친지(다만 재무부령이 정하는 자로 함)를 규정하고 있으며, 동법시행규칙 제11조(양도자의 친지)에는『령 제41조 제2항 제6호에서 “양도자의 친지”라 함은 양도자와 동향관계, 동창관계, 동일직장관계 등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다』고 규정되어 있는 바, 특정법인의 주주간이라는 관계만으로 위 상속세법시행령 제41조 제2항 규정의 특수관계에 있는자라고 단정할 수는 없으나(동지: 국세청 재산 1264-2235, 84.7.5) 현실적으로 볼 때에는 같은 주주관계라 하더라도 상장법인의 주주관계와 비상장 소규모법인의 주주관계는 상당한 차이가 있다고 할 것인데 상장법인의 주주관계는 주주의 수와 그 구성요건으로 보아 일부 대주주간의 관계를 제외하고는 혈연이나 지연 또는 동창관계등에 따른 관련성이 거의 없다고 할 수 있겠지만 이에 반하여 비상장소규모법인에 있어서는 혈연이나 지연 또는 동창관계등과 관련하여 형식상의 주주가 되거나 아니면 동업의 형태를 띠고 있으므로 이들 비상장 소규모법인의 주주관계는 상장법인의 주주관계에 비하여 일반적으로 훨씬 친밀도가 높다고 할 수 있을 것이다(동지 국심 88서268, 88.5.26). 청구인과 신주인수권을 포기한 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO등이 주주로 있는 위 주식회사 OO도 자본금 5억원 규모의 비상장 소규모법인으로서 일반적인 비상장소규모법인의 주주관계와 다른 특수성을 발견하기 어려우므로 청구인과 청구외 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO 동 OOO등은 친밀한 관계에 있는 것으로 보아야 하고, 특히 청구인과 청구외 OOO, 동 OOO은 인척관계(처남매부간)에 있고 청구외 OOO은 청구인과 동서지간인 청구외 OOO의 인척이며 OOO와 OOO는 청구인이 대표이사로 있는 주식회사 OO의 차장급 직급에 있는 자들이므로 청구인과 특수관계가 아니며 친한 관계가 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(2) 청구인과 청구외 OOO간의 명의신탁에 관하여는 의사소통이나 조세회피목적이 없었고 주식평가에 있어서도 채권최고액이 2중으로 합산되었다는 주장에 대하여 보면, 먼저 관련법령인 상속세법 제32조의2(제3자명의로 등기를 한 재산에 대한 증여의제) 제1항에서 『권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다』고 규정하고 있으나 위 증여의제의 규정을 적용함에는 실질소유자와 명의자 사이에 명의사용에 따른 합의 내지 의사소통이 있고 또한 조세회피의 목적으로 그러한 명의개서들을 한 경우에만 한하여야 할 것인 바(동지: 대법원판례 88누4997, 90.3.27 등 다수), 청구외 주식회사 OO의 주식이동명세서를 보면, 주식회사 OO의 실소유자인 OOO 소유주식 25,500주와 그의 처 OOO 소유주식 9,500주, 합계 35,000주를 89.12.5 청구인명의로 15,000주, OOO 5,000주, OOO 5,000주, OOO 5,000주, OOO 5,000주씩 각 각 양도·양수한 것으로 하여 처분청에 제출되어 있고 청구인지분 15,000주는 주식회사 OO의 전 대표이사이고 실소유자인 OOO의 주식을 양수한 것으로 확인되고 있으며, 청구인은 전시 주식 양도자인 OOO과는 동서사이임이 확인되고 있는 반면, 청구인은 명의신탁에 대한 합의 내지 의사소통이 없었다는 청구주장을 객관적으로 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 이 건 청구인과 실소유자인 OOO의 관계로 미루어 볼 때 의사소통이 없었다는 청구주장은 사회통념상 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 다음으로 이 건 조세회피의 목적이 있었는지에 대하여 보면, 청구인은 청구외 주식회사 OO의 과점주주인 청구외 OOO과 동 OOO가 그들 소유인 주식 35,000주를 청구외 주식회사 OO의 부득이한 사정때문에 실질소유자와 명의자를 다르게 청구인등에게 명의신탁한 것이라는 특단의 이유를 제시하지 못하고 있을뿐만 아니라 청구외 OOO의 개인사정으로 인하여 의사소통없이 청구인이 청구인 외 4명 명의로 전시 주식을 명의신탁한 것이라는 청구주장은 신빙성이 없어 이를 인정하기 어렵고, 청구외 OOO은 개인사업체인 OO화학공업사에 대한 89년 제1기 중간예납(89.9.30 납기) 종합소득세 12,335,010원 및 동 방위세 2,467,000원과 90년 수시분(90.3.15 납기) 종합소득세 8,627,520원 및 동 방위세 431,370원이 체납되어 있음이 청구외 OOO 주소지 관할 반포세무서장의 회신공문에 의하여 확인되고 있는 바, 이는 주식회사 OO의 과점주주인 OOO이 위 국세체납액에 대하여 주식회사 OO의 주식에 대한 채권추심을 회피하기 위하여 전시 주식을 청구인등 명의로 이전한 것으로 인정되는 점 등을 모두어 보면, 이 건의 경우 청구인명의를 이용하여 청구외 OOO의 조세를 회피할 목적이 있었던 것으로 보인다. 또한 청구인은 전시 주식평가를 위한 순자산가액 계산시 법인자산에 이중으로 설정된 근저당 채권최고액으로 자산을 평가한 것은 부당하다는 주장이나, 개인기업 당시 당해자산에 근저당권설정 채권최고액이 있었고, 동 자산이 법인에 현물출자된 이후 추가로 동 자산에 근저당권설정 채권최고액이 발생하였으므로 처분청이 각 각의 채권최고액을 합산한 금액으로 법인자산을 평가하여 전시 주식가액(1주당 34,870원)을 산정하고 이 건 증여가액으로 한 점에도 잘못이 없는 것으로 보인다. 따라서 청구인과 실소유자인 청구외 OOO은 상호 합의하에 전시 주식을 청구인명의로 신탁한 것임이 사회통념상 인정되고 또한 여기에 조세회피목적이 있었던 것으로 인정되는 이상 처분청이 전시한 상속세법 제32조의2 제1항의 규정에 의거 청구외 OOO이 그 명의자인 청구인에게 전시 주식을 증여한 것으로 보아 이 건 증여세등을 부과한 당초처분은 정당하다고 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.