[요지] 지급보증료를 투자유가증권의 매입가격에 가산할 성질의 지출로 보아 익금에 가산하고 법인세등을 추징한 당초처분은 부당하며, 당해사업년도의 손금에 산입할 대상이라는 청구주장이 타당한 것으로 판단됨
[요지] 지급보증료를 투자유가증권의 매입가격에 가산할 성질의 지출로 보아 익금에 가산하고 법인세등을 추징한 당초처분은 부당하며, 당해사업년도의 손금에 산입할 대상이라는 청구주장이 타당한 것으로 판단됨
[참조결정] 국심1990구1208
[주 문]
1. 강남세무서장이 90.11.16 청구법인에게 한 90년도 7월 원 천분 법인세 34,724,250원 및 동 방위세 6,313,500원의 부과 처분은 이를 취소하며,
2. 87.7.1～88.6.30 사업년도분 법인세 59,726,940원 및 동 방 위세 10,635,810원의 부과처분은 손금부인한 지급보증료 12,950,720원을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정 하며,
3. 88.7.1～89.6.30 사업년도분 법인세 8,270,000원 및 동 방 위세 1,366,030원과 89.7.1～90.6.30 사업년도분 법인세 10,043,800원 및 동 방위세 2,174,640원의 부과처분은 이를 취소한다. 4.나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 사실 청구법인은 서울특별시 강남구 OO동 OOO에서 지류제조업을 영위하는 법인으로서 정부의 86.11.20 정부투자기관의 출자회사주식매각방안에 따라 청구법인을 포함한 17개 제지회사는 청구외 OOOOOO주식회사가 소유하는 OOOO주식회사 주식 2,532,200주를 54,222,427,000원에 매입하기로 87.7.31 청구외 OOOOOO주식회사와 계약을 체결하고 계약금 5,425,427,000원을 지급, 잔금 48,797,000,000원은 87.8.1-92.7.31 간 3년거치 2년분할 지급하며, 동 잔금분할지급에 대하여 일반대출이자율(년 11.5%)을 적용한 이자를 지급하기로 약정한 바에 따라 청구법인이 OOOOOOOO주식회사에 관련 이자를 지급하고 이를 영업외 비용으로 처리하여 각 사업년도 소득에 대한 법인세 신고시 손금산입한 사실에 대하여, 처분청은 동 이자상당액중 88.1.1 이후 기간분에 대한 이자는 원천징수대상이자소득으로서 청구법인이 동 이자상당액을 OOOOOOOO주식회사에 지급시 해당 세액을 원천징수납부하여야 함에도 이를 불이행하였다고 하여 90.11.16자로 청구법인에게 90년도 원천분 법인세 34,724,250원 및 동 방위세 6,313,500원을 부과처분하였으며, 한편 계약일(87.7.31)과 주식인수일(87.12.30)까지의 기간분 이자지급액은 “본 계약 이전의 계약상태에서의 주식취득에 대한 직접비용으로서 투자유가증권의 매입가격에 가산할 성질”의 지출로 보아 청구법인의 소득금액에 익금산입하고 또한 청구법인이 전시 내역과 같이 자금사정으로 계약금만 현금지급하고 잔금에 대해서는 87.12.21자로 OOOOOO주식회사로부터 지급보증보험증권(보증기간: 87.12.21-92.9.29)을 발급받아 OOOOOOOO주식회사에 담보로 제출하고 지급보증료를 4차례에 걸쳐 지불하고 이를 영업외비용처리한 후 각 사업년도 법인세 신고시 각 사업년도귀속 해당금액을 손금처리한 사실에 대하여 처분청은 기업회계기준 제94조에 의거 투자유가증권의 매입가액에 가산할 성질”로 보아 청구법인의 각 사업년도의 익금에 산입하여 90.11.16 자로 87.7.1～88.6.30 사업년도분 법인세 59,726,940원 및 동 방위세 10,635,810원, 88.7.1～89.6.30 사업년도분 법인세 8,270,000원 및 동 방위세 1,366,030원, 89.7.1～90.6.30 사업년도분 법인세 10,043,800원 및 동 방위세 2,174,640원을 추징하였는 바, 청구법인은 이에 불복하여 91.1.14 심사청구를 거쳐 91.5.7 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 청구법인이 연불조건부로 이 건 주식을 매입함에 따라 OOOOOO주식회사에게 지급한 이자에 대하여 처분청은 동 지급이자상당액을 원천징수대상이자소득으로 보아 이 건 법인세들을 부과하였으나, 이 건의 경우 법인세법 제39조 제1항 및 소득세법 제17조 제1항 각호에서 규정하고 있는 원천징수대상 이자소득에 해당되지 아니하며, 이 건 매매계약 체결당시 주식에 대한 매매금액은 한국감정원의 감정서에 의해 조정하도록 되어 있음에 따라 매매금액이 확정되지 않아서 주식인수가 지연되었고, 처분청은 87.7.31 자 계약을 가계약이라 하나 동 계약서는 계약서 작성후의 모든 변동, 조정사항(예: 금액변동, 인수회사의 지분변동 등)을 수용가능하게 되어 있으므로 별도의 본계약을 체결한 사실도 없으며, 87.7.31자 계약서 작성일로부터 사실상으로 주식을 인수한 상태에 있었는데 다만, 동 지급이자는 계약서상의 조건을 이행하는데 있어서 청구법인의 자금사정 때문에 지출된 금융비용이므로 이를 익금가산처리함은 부당하다 하고, 또한 주식은 감가상각자산인 고정자산이 아닌 투자자산이고, 연불조건으로 매입·취득하면서 지급하는 이자는 주식자체의 평가액과 별도인 매입자의 자금사정으로 인한 비용이며, 주식취득에 대한 간접비용인 금융비용의 일종인 바, 법인세법상의 특별한 제한규정이 없는한 영업외비용으로 손금처리한다고 하였는 바, 이 건 지급보증료도 같은 맥락에서 볼 때 금융비용의 일종이라 할 것이므로 이를 익금가산처리 함은 부당하므로 따라서 이 건 법인세등 부과처분은 취소되어야 한다는 주장이다.
3. 국세청장 의견
(1) OOOOOOOO주식회사와 청구법인등 17개 제지회사간에 주식매매대금은 당초 54,222,427,000원으로 확정되었고 계약금 5,425,470,000원을 87.7.31 지불하였으며, 87.12.30자로 동 주식이 청구법인등의 소유로 명의개서되었고 청구법인이 지급한 이자상당액은 계약금을 제외한 나머지 금액을 3년거치 2년분할 지급함에 따라 별도로 지급하는 이자로서 당초 매매대금에 포함시키기 어려우며, 법인이 다른 법인의 주식을 연불조건으로 매입취득하면서 연불조건에 대한 반대급부로 계약상 확정된 매매대금의 부불금 지급시까지 일정율에 의한 이자를 가산지급하여 실제로 지급한 이자는 그것이 당해 주식취득과 관련하여 지출된 것이기는 하나 이는 주식자체의 평가액인 매매대금과는 별도로 매입자의 자금사정 때문에 지출된 비용이므로 당해주식 취득에 대한 간접비용이 되는 금융비용의 일종에 해당하는 것이라고 보아야 할 것으로서 법인세법상 특별한 제한규정이 없는 한 당해년도의 영업외비용으로 손금경리할 수 있는 것(대법원 86누292, 87.7.7)이므로 동 이자상당액은 원천징수대상 이자소득에 해당된다고 보아야 할 것이고(국심 90구1208, 90.10.12자 동지), 따라서 처분청의 이 건 처분은 적합하다는 의견이다. (2)청구법인은 청구외 OOOOOO주식회사가 소유하는 주식(OOOO주식회사의 주식)을 연불조건으로 취득하는 계약을 체결함에 있어 87.7.31자에 가계약을 체결한 후 87.12.31 자에 매매계약을 확정하는 본계약을 체결하였는 바, 본계약체결일인 88.1.1 이후의 지급이자는 실질적인 소비대차로 전환되어 발생한 당해 주식취득에 대한 간접비용으로 보아 당해년도의 영업외비용으로 처리할 수 있다고 하더라도 매매계약 확정전(가계약)인 87.8.1～87.12.31 기간분에 대한 지급이자는 기업회계기준 제94조의 1호의 규정에 의거 투자유가증권의 매입가격에 가산하여야 할 부대비용이므로 이를 익금에 가산한 당초처분에 잘못이 없다는 의견이다.
(3) 청구법인이 지출한 전시 지급보증료도 위 (2)에서와 같이 투자유가증권의 매입가격에 가산하여야 할 부대비용이므로 이를 익금에 가산한 당초처분에 잘못이 없다는 의견이다.
4. 쟁점
5. 심리 및 판단
1. 쟁점 “가”에 대하여 우선 관련법령을 살펴보면, 법인세법 제39조 제1항에서 소득세법 제142조 제1항 제1호의 이자소득금액을 내국법인에게 지급하는 자(원천징수의무자)가 그 금액을 지급하는 때에는 그 지급하는 금액에 대한 해당 법인세를 원천징수하여 납부하도록 규정하고 있고, 법인세 원천징수 대상이 되는 이자소득에 대하여 소득세법 제17조 제1항 제10호에서 비영업대금의 이익을 규정하고 있으며, 법인세법 제38조 제6항에서 정부는 원천징수의무자가 그 원천징수하여야 할 세액을 징수하지 아니하였거나 징수한 세액을 기한내에 납부하지 아니한 때에는 지체없이 국세징수의 예에 의하여 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 가산세액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하되, 다만 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니한 경우 납세의무자가 신고납부한 과세표준금액에 그 원천징수대상금액이 이미 산입된 때에는 가산세만을 징수하도록 규정하고 있는 바, 당초 처분청은 청구법인이 당해 주식매매계약내용에 따라 OOOOOO주식회사에 이자를 지급하면서 법인세를 원천징수 납부하지 아니한데 대하여, 당해이자가 소득세법 제17조 제1항 제10호(비영업대금의 이익)에서 규정하는 이자소득에 해당되는 것으로 보고 위 법인세법 제38조 제6항의 규정에 의하여 이 건 법인세를 부과한 것으로 밝혀지고 있으며 청구법인은 당해 이자상당액이 원천징수대상이자소득이 아니라는 주장이므로 주식매입대금 잔금의 분할지급에 따른 이자상당액을 법인세법상의 원천징수대상이자소득으로 볼 수 있는지 여부를 본다. 살피건대, 법인세법상 원천징수대상 이자소득으로 규정하고 있는 “비영업대금의 이익”이라 함은 “금전의 대여를 영업으로 표방하지 아니하는 자가 소비대차계약등 법률관계에 기하여 수수하는 이자수입을 말한다”할 것이고 자산을 매입함에 있어 매입가격을 결정한 후 그 대금중 일부잔금의 지급지연으로 그 금액이 실질적으로 소비대차로 전환된 경우에 지급하는 이자도 원천징수대상이 되는 이자소득(비영업대금의 이익)의 범위에 포함되는 것(법인세법 기본통칙 4-5-1...39 ⑤)으로 볼 수 있다 할 것이나, 첫째, 이 건 주식매매계약서(87.7.31 자)에 의하면 매매계약 체결시 매매대금중 계약금을 제외한 잔금을 3년거치 2년분할 지급조건으로 지급하기로 계약(제4조)하면서 동시에 잔금에 대한 이자율(연 11.5%), 지급시기 및 이자지급금액이 이자지급표에 의하여 계약과 동시에 확정(제5조)한 바 있으므로 비록, 형식상으로는 매매계약시 주식 매매대금이 확정되어 있다 하더라도 실질내용으로 볼 때 그 대금은 지급지연으로 실질적인 소비대차로 전환되어 발생한 이자라고 보기는 어렵다 할 것이며, 둘째, 처분청은 연불조건의 반대급부로 지급된 이자가 매수자(청구법인)의 입장에서 볼 때 주식취득과 관련된 금융비용으로서 당해년도 손금으로 인정되어야 한다는 대법원판례(85누937, 87.4.28 자등)를 들어 당해이자가 원천징수대상 이자소득을 구성하는 것으로 보았으나 매수자의 금융비용으로 인정되어 당해년도 손금으로 용인된다 하여 곧 양도자의 이자소득으로서 법인세법상의 원천징수대상 이자소득을 구성하는 것은 아니라고한 대법원판례(86누292, 87.7.7 자등)가 있고, 셋째, 이 건과 유사한 경우의 판례를 살펴보면 OOOOOO주식회사가 OOOOOO주식회사로부터 5년 연불지급조건으로 OOOO주식회사의 주식을 매입하고 잔금을 분할지급함에 따른 이자를 지급하고 이자지급액에 상당하는 법인세등을 원천징수를 하지 아니하여 국세청으로부터 원추징수 불이행에 의한 법인세등을 추징당한 후 OOOOOO주식회사에 동 추징세액을 지급요청하였으나 거절되어 OOOOOO주식회사를 상대로 법인세등 원천징수 상당액의 지급을 청구하는 민사소송을 제기하였던 바 서울민사지방법원에서 88.10.13 자(88가합 21256)로 “당해이자는 주식매매잔금을 일시에 지불하지 않고 5년간 분할지급함에 따른 반대급부일 뿐 당초 계약내용에 따라 매매가격이 확정된 후 그 대금의 지급지연으로 실질적인 소비대차로 전환되어 발생한 이자라고는 볼 수 없고, 또한 소득세법 소정의 비영업대금의 이자라고 볼만한 근거가 없다”는 요지의 판결을 받은 바 있고 같은요지의 고등법원판결(88나46900, 89.6.16)을 거쳐 대법원에서 90.8.21 자(89다카 19122)로 위 판결이 확정 되었음을 알 수 있으며, 넷째, 청구법인과 같이 OOOOOO주식회사와 87.7.31 자로 OOOO주식회사의 주식양수도계약을 체결한 OOOO주식회사가 계약조건에 따라 89.1.31 자로 이자 252,540,000원을 지급하고 법인세상당액을 원천징수하지 아니함에 따라 처분청으로부터 89.3.31 자로 법인세등을 추징당한 후 심판청구(89.8.28)한 결과 당해이자가 원천징수대상이자소득에 해당된다하여 기각결정(국심89구685, 90.1.9)을 받음에 따라 대구고등법원에 행정소송을 제소하였고, 대구고등법원에서는 90.10.31 자(대구고법 90구357)로 OOOOOO주식회사에 대한 위 판결요지와 같이 당해이자가 원천징수대상 이자소득이 아니라고 판단하여 법인세 부과처분을 취소결정한 바 처분청에서 상고를 포기함에 따라 90.11.25 자로 당해 고등법원판결내용이 확정된 바 있고, 이에 따라 당심에서도 청구법인과 같이 주식양수도계약을 체결한후 계약조건에 따라 이자를 지급하고 법인세 상당액을 원천징수하지 아니함에 따라 처분청으로부터 법인세등을 추징당한 후 제기한 심판청구에 대하여 법인세 부과처분 취소결정(국심 제90부2452호, 91.3.21 합동회의)을 한 바 있다. 위와같은 사실들을 종합하여 볼 때 당해이자가 법인세법상 원천징수대상 이자소득의 범위에 포함되는 것으로 보기는 어려운 것으로 판단되며, 당해이자를 기타 원천징수대상소득으로 볼만한 근거도 나타나지 아니 하므로 처분청이 당해이자를 소득세법 제17조 제1항 제10호에서 규정하는 이자소득(비영업대금의 이익)으로 보아 이 건 법인세등을 부과한 당초처분은 부당한 것으로 판단된다.
2. 쟁점 “나”에 대하여 이 건 과세처분은 경위 및 청구주장을 보면, 청구법인이 청구외 OOOOOO주식회사로부터 동사 소유 OOOO주식회사의 주식을 매입함에 있어서 계약금만 지급하고 잔금은 3년거치 2년분할상환하기로 하면서 잔금분할지급에 대하여 일반대출이자율(년 11.5%)을 적용한 이자를 지급하기로 약정한 후 지급한 이자중 주식취득(명의개서)이전 기간분 지급이자와 잔금분할지급에 대한 담보로 지급보증보험증권을 발급받아 교부하면서 지출한 지급보증료를 법인세 신고시 손금에 산입한 사실에 대하여 처분청에서는 투자유가증권의 매입가격에 가산할 성질의 지출로 보아 익금에 가산하여 법인세등을 추가고지하였고, 이에 대하여 청구법인은 전시 지급이자와 지급보증료가 다같이 청구법인의 자금사정 때문에 지출된 비용으로서 당해 주식취득에 대한 간접비용인 금융비용의 일종에 해당되므로 당해 사업년도의 손금에 산입하여야 할 대상이라는 주장을 하고 있다. 살피건대,
(1) 주식취득이전기간분 지급이자에 대하여 보면, 세법상 연불조건부매매의 대금은 약정에 의하여 대금을 분할하여 지급하기 때문에 당연히 연불기간분금리까지 포함한 금액을 대금으로 보아야 하므로 일반적인 현금거래나 통상적인 대금결제방법에 의한 거래의 경우보다 추가적으로 지급하는 금액이 대금에 포함되는 것이며, 비록 추가지급액이 매매대금잔액에 년이율을 곱하여 계산하는 이자라 하더라도, 또 동 금액을 매매대금에 포함하여 약정하거나 총매매대금과 분리하여 약정하거나 간에 당초 연불조건부매매대금의 일부라고 하여야 할 것이다. 다만, 연불조건부 매매대금을 연불조건에 따른 그 지급일에 지급하지 못함에 따라 지급하게 되는 이자의 성격을 가진 것은 즉, 대금지급지연에 따라 실질적인 소비대차로 전환되면서 발생한 이자는 영업외비용으로 계상하여 당해사업년도의 법인세액 계산시 손금에 산입할 수 있는 이자에 해당된다고 보아야 할 것이다. 이와같이 명목상으로 이자로 지급한다 할지라도 그 성격에 따라 위와 같이 분류하여 처리하여야 하므로 청구법인이 OOOO주식회사의 주식을 청구외 OOOOOO주식회사로부터 5년 연불조건부로 매입함에 있어서 대금분할지급에 대하여 약정에 따라 지급하는 이자는 주식취득대금의 일부에 해당되는 것이고 당해 사업년도의 법인세액 계산에 있어서 손금에 산입할 대상은 아닌 것으로 판단된다. 따라서 동 지급액을 투자유가증권의 매입가격에 가산할 성질의 지출로 보아 익금에 가산하고 법인세등을 추징한 당초처분에 잘못이 없는 것으로 판단된다. (동지 국심 91서 450, 91.6.18)
(2) 지급보증보험증권을 발급받으면서 지출한 지급보증료에 대하여 보면, 동 지급보증료는 투자유가증권의 취득에 직접적으로 소요되는 비용이 아니므로 투자유가증권의 취득원가에 포함하여서는 아니되며, 영업외비용으로 당해사업년도의 손금에 산입하여야 할 대상으로 보인다.(동지. 증권관리위원회 기회 186-179, 91.5.1). 따라서 동 지급보증료를 투자유가증권의 매입가격에 가산할 성질의 지출로 보아 익금에 가산하고 법인세등을 추징한 당초처분은 부당하며, 당해사업년도의 손금에 산입할 대상이라는 청구주장이 타당한 것으로 판단된다.(동지 국심 91서 450, 91.6.18)
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.