당초 장부에서 보다 감소되어 계상된 재작성 장부상 가지급금이 자산누락에 해당되는지의 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 청구법인은 서울 특별시 강동구 OO동 OOOOO에서 동 파이프 도매업을 영위하는 법인으로서 88사업년도분 장부(이하 “당초 장부” 라한다)에 의하여 89.3.31 법인세 과세표준 및 세액을 신고 한후 당초 장부를 90.1월에 이르러 정정하여 재작성함으로써 또하나의 장부(이하 “재작성 장부” 라한다)를 비치함에 따라 처분청에서는 당초 장부와 재작성 장부상 일자별ㆍ건별로 정정된 내용이 상호 연결되지 않고 증빙서도 미비하므로 각 계정별 잔액을 비교하여 당초 장부보다 재작성 장부에서 자신이 증가된 경우에는 익금에 산입하고, 자산이 감소된 경우에는 손금에 산입하며, 부채가 감소된 경우에는 익금에 산입하고, 부채가 증가된 경우에는 손금에 산입하면서 그외에 별도로 확인서를 징취한 매출누락, 자산누락등을 추가로 익금에 산입하여 과세함에 따라 88.1.1-12.31 사업년도 법인세 134,180,940원 및 동방위세 21,640,320원과 89.1.1-12.31 사업년도 법인세 72,285,850원 및 동방위세 12,174,850원을 90.7.1 경정고지 하였는 바, 청구법인은 이에 대하여 90.8.30 심사청구를 거쳐 90.12.26 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

(1) 당초 장부에는 없었으나 재작성 장부에 새로 계상된 예치보증금 1억원은 OO은행 OO지점을 지급장소로한 약속어음(1억원)을 88.6.9 청구법인의 매입처인 OO금속(주)에 예치보증금으로 발행하여 준 것인데 당초 이를 외상 매입금 변제로 기장 처리함에 따라 그후 실지로 외상매입금을 변제할 때는 장부상 외상매입금 잔액이 없어서 대표이사 가지급금으로 처리하였는데 뒤늦게 동 장부 처리가 잘못된 것을 발견하고 재작성 장부에서는 예치보증금으로 정정한 것이므로 당초 법인세 신고시부터 자산 누락이 아닌바, 이를 익금에 가산한 처분은 부당하며,

(2) 처분청에서는 청구법인의 부외 자산이 대표이사 가수금으로 입금된후 청구법인에서 이를 반제(170,328,968원)하는 형식으로 사외유출하였으므로 반환 의무 없는 가공 부채에 대한 반제라고 보아 동 금액을 익금에 가산하여 과세하고, 대표이사에게 상여처분하였으나, 이는 부외 자산이 있다는 구체적인 근거도 없이 과세한 것이므로 근거과세 원칙에 어긋나는 부당한 처분이며,

(3) 당초 장부보다 재작성 장부에서 감소된 가지급금의 기말 잔액 169,642,846원의 내역은

① 위 (1)에서 나타난 바와 같이 예치 보증금 1억원을 당초 장부에서 외상매입금 (1억원) 변제로 처리함에 따라 그 후 실지로 외상매입금 변제시에는 대표이사 가지급금으로 처리하였던 것을 재작성 장부에서 정정함에 따라서 가지급금이 1억원 감소하게 된 것이고,

② 당초장부상 88.1.5 OOOO은행 차입금 50,000,000원과 88.1.10 OO은행 차입금 10,000,000원을 차입금에 계상하고 동 금액을 대표이사 가지급금으로 지급한 것으로 기장 처리되어 있었으나 재작성 장부에서는 차입금과 가지급금을 상계하여 각각 60,000,000원을 감액 시켰으므로 가지급금에서 60,000,000원이 감소된 것이며,

③ 나머지 차액은 당초 장부에서 사업년도말 현재 현금 시재액 부족액을 가지급금으로 처리하였던 것을 재작성 장부에서 감액하여 정정한 것이므로 처분청의 주장과 같이 가지급금을 부당하게 감소시킨 것이 아닌바, 이에 대해 인정이자 20,357,1441원을 익금가산한 처분 및 이에 따른 대표이사 상여처분은 취소되어야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

(1) 익금에 산입한 예치보증금 1억원은 당초에 대표이사 가지급금으로 처리된 사실을 입증하는 증빙의 제시가 없으며 외상매입금 변제액과 가지급금 발생액이 상호일치 하지도 않고 당초 장부상 기장 착오였다는 점은 입증하지 못하며 비망계정으로 처리하여야 할 견질어음 교부를 부채로 계상하였으므로 상대계정인 예치보증금은 자산으로 계상하였어야 하는데 이를 당초 신고시 누락함에 따라 재작성 장부에서 자산의 증가로 나타난 것이므로 이를 익금에 가산한 과세처분이 타당하고,

(2) 반환 의무없는 가공부채를 반제하였다 하여 익금에 가산한 170,328,968원은 청구법인이 채무 성립에 대한 이사회의 기채 결의서등 증빙없이 가수금으로 처리하였고 동 가수금에 대해 대표이사가 가공부채임을 자필 서명날인하여 확인한 사항으므로 청구주장은 이유 없으며,

(3) 당초 장부보다 재작성 장부에서 감소된 가지급금 169,642,846원은 ①견질 어음과 관련하여 가지급금이 1억원 감소되었다는 청구주장은 정당한 사유나 증빙제시가 없어 받아들일 수 없으며 ②은행 차입금 60,000,000원은 청구법인이 차입하여 대표이사에게 대여한 것은 사실이며 존재하는 차입금 및 가지급금을 정당한 사유없이 각각 감액 시킨 것이고, 대표이사가 가지급금을 변제하였다는 구체적인 증빙도 없으므로 당해 가지급금에 대하여 인정이자를 계산하여 익금에 가산하고 대표이사 상여처분한 당초처분에 달리 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은 ① 재작성장부에 새로 계상된 예치보증금이 당초 자산누락에 해당되는지 여부, ② 대표이사 가수금 반제로 처리한 금액이 가공부채의 반제에 해당되는지 여부, ③ 당초 장부에서 보다 감소되어 계상된 재작성 장부상 가지급금이 자산누락에 해당되는지의 여부를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단 이 건 처분경위 및 청구주장을 보면, 청구법인은 88사업년도 법인세과표준 및 세액신고시 비치하고 있던 당초장부를 90.1 정정하여 장부를 재작성하므로써 이중장부를 보유하게 되었는데 처분청에서는 당초 장부와 재작성장부사이에 정정처리전말이 밝혀지지 않고 증빙서도 미비하므로 당초 장부와 재작성장부상 각 계정잔액을 비교하여 자산이 증가된 경우는 익금산입, 자산이 감소된 경우는 손금산입, 부채가 감소된 경우는 익금산입, 부채가 증가된 경우는 손금산입, 부채가 증가된 경우는 손금산입하는 방법을 적용하면서 매출누락 및 자산누락에 대하여는 별도의 확인서를 징취하여 법인세액 계산시 익금에 산입함에 따라 청구법인의 88사업년도 및 89사업년도분 법인세를 경정고지 하였고, 이에 대하여 청구법인은 처분청에서 자산의 증가라고 하여 익금에 산입한 금액중 ① 예치보증금 1억원은 당초 외상매입금변제로 처리하였던 것을 정정한 것이므로 자산누락이 아니고, ② 가수금반제 170,328,968원은 처분청에서 반환의무없는 가공부채의 반제라고 하여 익금에 가산하였으나 구체적인 처분근거 없이 과세한 부당한 처분이며, ③ 가지급금 감소액 169,642,846원의 내역은 전시 “①”에서와 같이 예치보증금을 외상매입금변제로 처리함에 따라 실지외상매입금 변제시 가지급금으로 처리하였던 1억원과 당초 장부에서는 은행에서 차입하여 대표이사에게 가지급금으로 지급한 것으로 기장하였던 것을 재작성장부에서는 차입금과 가지급금을 상계하여 함께 감액시킨 60,000,000원과 기타 현금시재액 부족분을 가지급금으로 처리하였던 9,642,846원을 감소시킨 것이므로 이상의 금액에 대한 익금가산처분 및 그에 따른 대표이사 상여처분은 취소되어야 한다는 주장을 하고 있다. 살피건대,

(1) 당초 과세처분의 적정 여부 이 건 과세처분의 근거가 된 처분청 담당공무원의 “조사복명서”와 “각 사업년도의 법인세ㆍ동 방위세 과세표준금액 및 세액결정결의서” 등의 의하면, 첫째, 청구법인의 당초 장부와 재작성장부상 일자별, 건별로 정정된 내용이 상호 연결되지 않고 증빙서도 미비하여 원인을 규명할 수 없으므로 당초 장부와 재작성장부의 각 계정별 잔액을 비교하여 그 차액에 대하여는 순자산 증가설에 의하여 자산의 증가액은 익금산입, 자산의 감소액은 손금산입, 부채의 감소액은 익금산입, 부채의 증가액은 손금산입하여 비치된 장부에 의해 세무조정한 것으로 되어 있고, 둘째, 계정과목별로 개별검토하여 조사적출된 사항에 대하여는 소득금액을 조정하여 과세처분한 것으로 되어 있다. 먼저 관련규정을 보면, 법인세볍 제32조 제2항 본문 및 제1호의 규정에 의하면 정부는 법인세법 제26조의 규정에 의하여 신고를 한 내국법인의 『신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때』에는 당해법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다고 규정되어 있고, 국세기본법 제16조 제1항의 규정에 의하면 『납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치·기장하고 있는 때에는 당해국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치·기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다』고 규정되어 있으며, 동조 제2항의 규정에 의하면 『제1항의 규정에 의하여 국세를 조사·결정함에 있어서 기장의 내용이 사실과 다르거나 기장에 누락된 것이 있는 때에는 그 부분에 한하여 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다』고 규정되어 있다. 이 건 처분 내용중

① 당초장부와 재작성장부의 각 계정별 잔액을 비교하여 그 차액에 대하여는 순자산증가설에 의하여 자산의 증가액은 익금산임...(중략)... 부채의 증가액은 손금산입하여 세무조정하였다고 하였으나, 순자산증가설에 의한 법인세과세는 당해 과세기간중 증가된 순자산을 과세소득으로 보아 법인세를 과세하는 것을 말하고 이 건의 경우처럼 두가지 장부의 계정잔액을 비교한 차액에 대하여 자산의 증가를 익금가산하는 것을 말하는 것은 아니며, 국세기본법 제16조에 규정된 바와 같이 과세표준의 조사와 결정은 관련 증빙자료에 의하여야 하고 기장내용이 사실과 다르거나 기장이 누락된 부분은 정부의 조사된 사실에 따라 과세하며 그 근거는 결정서에 부기하도록 되어 있고, 조사의 범위에는 법인이 비치·기장하고 있는 장부 및 증빙자료의 대조·분석 및 재고자산에 대한 실사와 거래처에 대한 확인등외에도 장부에 기재된 수익·비용의 진위여부 및 정확성 여부의 확인까지도 포함된다고 보아야 할 것인데도 처분청에서는 두가지 장부의 계정잔액 차이에 대한 원인규명없이 자의적인 방법에 의하여 조사결정하였고, 또한 개별항목조사 적출사항에 대한 과세에 있어서도 적출된 사항의 구체적인 원인에 대한 규명없이 단순히 과세하였으며, 88사업년도에 발생한 사실에 대해 89사업년도에 과세하면서 구체적인 과세근거를 제시하지 않는 등과 같이 과세처분에 있어서 적정치 못한 점이 있는 것으로 인정된다.

(2) 청구인 주장의 타당 여부 다음으로 청구인 주장중

① 예치보증금 1억원을 자산의 증가로 보아 익금에 가산한 처분이 부당하다는 주장에 대하여 보면, 청구법인은 88.6.9 OO금속주식회사에 예치보증금으로 지급한 1억원이 당초에는 외상매입금 변제로 처리함에 따라 그 후 실지외상매입금 변제분을 가지급금으로 처리하게 되었다는 주장이나 동 회계처리 정정사실은 장부 및 증빙서류에 의하여 검증되지 않고 있고, 또한 재작성장부에서 가지급금이 1억원만큼만 감소된 것으로 나타나지도 아니하고, 청구법인의 경우 예치보증금 1억원의 정정외에도 장부 전체가 정정되어 정정내용의 전말이 추적되지 아니하므로 청구인 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

② 구체적인 처분근거도 없이 170,328,968원을 반환의무없는 가수금반제로 보아 익금가산 및 대표이사 상여처분한 과세처분이 부당하다는 주장에 대하여 보면, 청구법인의 대표이사인 OOO이 90.4.24 작성한 확인서에 의하면 “재작성된 88귀속 장부상 가수금 170,328,968원은 대표자로부터 자금차입이 아니고 외상매출금회수금액 및 기타 회사부외자산으로서 가공계상하였음을 확인”하고 있고, 청구법인에서는 동 확인서의 내용이 사실이 아님을 입증하는 증거서류를 제시하지 못하므로 청구인 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

③ 당초 장부에서 보다 재작성장부에서 감소기장된 가지급금 169,642,846원을 자산누락으로 보아 익금가산한 처분이 부당하다는 주장에 대하여 보면, ㉮ 예치보증금으로 1억원을 지급하고 당초 장부에서 외상매입금변제로 처리함에 따라 그 후 실제 외상매입금 변제시에는 가지급금으로 처리하게 되었다는 주장은 앞에서 살펴본바와 같이 장부 및 증빙서류에 의하여 입증되지 않으며, ㉯ 은행에서 차입하여 가지급금으로 사외유출된 60,000,000원을 재작성장부에서 차입금과 가지급금을 함께 60,000,000원씩 감액처리하였으나 세무계산상 상계처리할 수 없는 사항이고, 뿐만아니라 동 법인의 은행에 대한 채무는 이와같은 회계처리와 관계없이 존속되어 있는 것이며, 대표이사가 동 부채를 대납하였다는 입증없이 가지급금을 감처리할 수 없는 것이므로 잘못된 것이고, ㉰ 나머지 금액은 현금시재액부족액을 당초 장부에서 가지급금으로 처리하였는데 이를 정정하면서 감액시켰다고 하지만 이 같은 사실이 입증되지 않으므로 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(3) 종합판단 이 건 심판청구는 이상에서 살펴본 바와 같이 처분청에서도 청구법인의 기장에 대한 사실여부조사와 오류 및 누락에 대한 구체적확인이나 원인규명이 없이 과세한 점에서 잘못이 있고, 청구법인의 주장도 당초장부·재작성장부·전표·기타 증빙에 의하여 입증되지 않으며, 청구법인이 제시하는 당초 장부·재작성장부·전표·기타 증빙을 보면, 주요전표에는 증빙이 없이 작성된 것이 있고 전표와 당초 장부상 기장내용이 일치하지 않는 부분이 있을뿐만 아니라 당초장부와 이를 정정하였다는 재작성장부 사이에 정정처리전말도 확인 할 수 없어 이에 의하여는 실지조사하여 경정하기 어려운 상태이므로 추계 경정하여야 할 대상으로 보이나, 청구법인으로부터는 추계경정을 요구하는 청구가 있음이 확인되지 아니하므로 논외로 하고, 처분청의 과세처분중 일부 익금가산처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.