대여금이 실질적으로는 공사비에 해당되는 것으로 인정할 수 있는지의 여부(경정)

[주 문]

1. 영도세무서장이 91.1.16 청구법인에게 납세고지한 88년2 기분 부가가치세 208,544,830원, 89년2기분 부가가치세 8,445,010원의 부과처분은 88년 11월까지의 대여금 2,152,059,330원의 70% 상당액과 88년 12월부터 89년 11월까지의 대여금 997,955,610원의 70% 상당액을 각각 공급가액에서 차감하여 해당 과세표준 및 세액을 경정하고,

2. 88사업년도 법인세 29,469,000원 및 동 방위세 4,553,420 원의 부과처분은 도급금액을 울산시 OO지구 토지구획정리사업조합의 세출예산총액에서 공사비 이외의 사업비를 차감하여 계산하고 작업진행율을 계산함에 있어서 당해사업년도중 소요된 총공사비에서 대여금 2,441,414,850 원을 차감한 잔액을 기준으로 계산하고 위 대여금을 손금불산입하여 해당과세표준 및 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 사 실 청구법인은 부산직할시 중구 OO동 OO OOO O에 영업소를 두고 건설업을 영위하는 법인으로, 87.11.30 울산시 OO지구 토지구획정리사업조합과 토지구획정리사업에 관한 도급계약을 체결함에 있어서 조합에서 부담하여야 할 조합운영비·대체농지조성비 및 철거보상비등을 조합에 납부하기로 약정한 후 조합에 납부한 금액을 대여금으로 회계처리하고 공사비와 동 대여금을 체비지로 변제받은 사실이 있는 바, 이에 대하여 처분청에서 이 건 대여금을 실질적으로 공사비에 해당되는 것으로 보고 청구법인이 계상한 공사비와 대여금의 합계액을 총공사비로 보아 매년 11월말 현재 총공사비의 70%상당액을 부가가치세공급가액으로 하여 88년2기분 부가가치세 208,544,830원 및 89년2기분 부가가치세 8,445,010원을 91.1.16 부과하고, 대여금을 공사비에 포함하여 작업진행율을 산정하고 동 작업진행율에 의해 각사업년도 수입금액을 계산하여 88사업년도 법인세 29,469,000원 및 동 방위세 4,553,420원을 동일자로 납세고지함에 따라 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 91.7.15 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 청구법인은 이 건 대여금은 토지구획정리사업의 시행주체인 조합에서 동 사업시행과 관련하여 청구법인이외의 제3자에게 지급하여야 할 사업비로, 조합의 예산부족으로 인하여 청구법인이 일시 대여한 것이고 조합에서 이를 사용·집행한 후 체비지로 변제받은 것인 바, 이를 공사비로 보고 공급가액 및 수입금액을 계산하여 부가가치세 및 법인세를 부과한 이 건 처분은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견 이에 대하여 국세청장은, 청구법인과 울산시 OO지구토지구획정리사업조합과의 공사도급·위수탁계약서 제3조(사업범위)에 의하면, 『사업창업일로부터 업무완료까지 토지구획정리사업에 수반되는 기타 업무일체』를 사업범위로 정하였고, 제21조(조합운영비)에서는 청구법인은 조합설립일로부터 사업완료시까지 조합운영비를 조합에 납부하여야 한다고 약정하였으며, 부칙 제1조(전체조건)에 의하면, 청구법인이 대체농지조성비·철거보상비를 조합에 납부하여야 한다고 정하여져 있는 바, 위의 내용으로 볼 때에 이 건 토지구획정리사업과 관련한 모든 비용은 청구법인이 부담하기로 하였음을 알 수 있고, 청구법인이 대여금계정으로 계상한 금액은 모두 이 건 공사와 관련하여 지급된 공사설계료·대체농지조성비등으로서 공사기성고 수입금액과 마찬가지로 체비지로 회수하고 있는 점으로 볼 때에 이 건 대여금 계정상의 금액은 청구법인의 공사비에 해당한다고 봄이 타당하다는 의견이다.

4. 쟁 점 따라서 이 건 심판청구의 쟁점은, 이 건 대여금이 실질적으로 공사비에 해당되는 것으로 인정할 수 있는지의 여부를 가리는데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 위 쟁점사항에 대해 살피건대, 처분청에서는 청구법인과 울산시 OO지구토지구획정리사업조합과의 공사도급·위수탁계약서 제1조와 제3조에 의하면, 사업범위가 『OO지구토지구획정리사업 및 사업창업일로부터 업무완료시까지 토지구획정리사업에 수반되는 기타 업무일체(도시계획시설결정에 관한 사항, 조합설립 및 시행인가, 환지설계 및 지정측량, 환지처분에 따른 업무일절, 보상조정 및 보상비 지급처리, 대위등기 및 정산업무)』로 되어 있고, 동 제2조에 의하면 도급금액이 『지구내 공부상 일반지면적에서 평균 감보율 50%를 기준으로 하고 해당토지면적중에서 공공용지면적을 제외한 체비지로 하며 평균단가는 체비지단가로 하고, 공공용지중 학교부지·시장부지 처분금액은 공사금액에 포함한다』고 되어 있다 하여 조합의 세출예산중 공사비이외에 조합운영비·대체농지조성비·철거보상비등 기타사업비 전액도 청구법인의 공사원가로 봄과 동시에 청구법인의 도급금액에 포함시켜 이 건 부가가치세 및 법인세를 부과하였으나, 첫째, 동 공사도급 위수탁계약서 제21조(조합운영비)에 의하면, 『청구법인은 조합설립일로부터 완료시까지 조합운영비를 조합에 납부하여야 한다』고 되어 있고, 부칙 제1조(전제조건)에는 『조합설립인가일에 대체농지 조성비·철거보상비를 조합에 납부하여야 하며 입금되었을 때는 계약은 본 계약으로 효력을 발생한다』고 되어 있고, 동 부칙 제2조에 의하면 『본 계약이 법에 저촉되었을시 법에 따르기로 한다』고 되어 있으며, 둘째, 토지구획정리사업법 제16조(조합설립의 허가)에 의하면 『조합을 설립하여 구획정리사업을 시행하고자 할 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 시행지구안의 토지소유자 7인이상이 정관 및 사업계획을 정한 후 조합의 설립과 그 구획정리사업의 시행(이하 “조합설립”이라 한다)에 관하여 건설부장관의 인가를 받아야 한다』고 규정되어 있고, 동법 제31조 및 제14조 제1항에 의하면 『조합이 정관 또는 사업계획을 변경하거나 구획정리사업을 중지 또는 폐지하고자 할 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 건설부장관의 인가를 받아야 한다』고 규정되어 있으며, 셋째, 경상남도지사로부터 인가를 받은 조합정관 제37조(부담금의 부과)에 의하면 『토지구획정리사업법 제72조(부담)의 규정에 의한 구획정리사업에 필요한 비용은 당해지구내의 토지소유자 또는 관계인이 부담한다』고 되어 있고, 동 제40조에는 『부담금은 토지구획정리지구내에 있는 정리전 토지면적에 의하여 토지로 부담한다』고 되어 있으며, 역시 경상남도지사로부터 인가를 받은 『토지구획정리사업보류지등의 처분 및 예산회계에 관한 세칙』제2조(매각대상지)에 의하면 『사업비에 충당하기 위하여 매각할 토지는 사업계획에서 정하여진 체비지·학교용지·시장용지·기타용지를 말한다』고 되어 있고, 동 제14조(예산확보) 제1항에는 『예산은 제2조에 정한 토지매각대금으로 확보한다』고 되어 있고, 동 제16조(예산집행 및 계약)에 의하면『모든 예산은 조합이 직접 집행하여야 하며 공정성을 확보하여야 하고, 사업위탁시행의 경우라도 공사비를 제외한 모든 예산은 도급자로부터 불입케 하여 집행하여야 한다』고 되어 있으며, 넷째, 경상남도지사로부터 인가를 받은 별첨의 조합세출, 세입예산 변경내역을 보면, 세출예산의 경우 87년에 9,321,173,200원, 88년에 14,413,390,000원, 89년에 18,260,147,000원으로 변경되고, 그 중 공사비는 87년에 6,659,730,000원, 88년에 9,677,624,000원, 89년에 10,291,270,000원으로 변경되었으며, 세입예산의 경우도 세출예산이 변경됨에 따라 매각대상토지의 면적과 단가가 변경된 것으로 나타나고 있으며, 다섯째, 조합운영비영수증 및 보상비영수증에 의하면 조합장이 조합운영비와 보상비를 수령하고 청구법인에게 영수증을 교부한 것으로 되어있고, 대체 농지조성비영수증등을 보면 조합장이 대체농지조성비를 수령하고 청구법인에게 영수증을 교부한 후 조합장이 이를 OOOO공사사장에게 농지기금으로 납부한 것으로 되어 있고, 장기채상환액영수증등을 보면, 조합장이 울산시로부터 장기채상환액납부통지를 받고 청구법인에게 장기채상환액 납입요청을 하여 이를 수령한 후 울산농지개량조합에 납부한 것으로 되어 있으며, 여섯째, 사무비(용역비, 공사감리비)·수수료(확정측량. 기타)의 경우도, 기술용역계약서·공사감리용역도급계약서등에 의하면, 조합과 합자회사 OO개발공사간에 토지구획정리사업 측량·설계·기술용역계약 및 감리용역계약을 각각 체결하고, 조합과 사단법인 환경동우회간에 토지구획정리사업 환경영향평가에 관한 용역계약을 체결한 후 조합에서 청구법인으로부터 자금지원을 받아 이를 집행한 것으로 나타나고 있고, 일곱째, 청구법인의 장부 및 조합의 사업비지출공문등에 의하면, 청구법인은 88년도 대여금원금총액 2,441,414,850원 전액과 88년도 기성고에 해당하는 공사대금 1,882,592,596원을 체비지로 회수하고 89년도 대여금원금 총액 747,360,362원 전액과 89년도 기성고에 해당하는 공사대금 1,585,901,844원중 울산시 보조금 6억원을 제외한 985,901,844원을 체비지로 회수한 것으로 나타나고 있으며, 보상비·대체농지조성비·장기채상환액 및 공사감리비등은 조합이 부담해야 할 것으로서 청구법인에게 도급을 줄 수 있는 성질의 것이 아니라는 점 등을 종합하여 볼 때, 이 건 계약은 기본적으로 토목공사에 관한 도급계약으로 인정되고 도급금액은 경상남도지사로부터 인가받은 사업계획서에 의해 결정·변경되므로 계약당시 일정금액으로 확정할 필요도 없었을 뿐만 아니라 확정할 수도 없었던 것으로 보여지며, 청구법인은 조합으로부터 이 건 토목공사를 도급받음에 있어서 모든 세출예산의 사업비를 체비지로 지급하기로 함으로써 현금예산이 전혀없는 조합의 요청에 따라 공사비이외의 기타사업비를 조합에게 일시 대여하여준 후 공사비와 함께 감보율 50%범위내에서 시가보다 저렴한 체비지단가에 의해 체비지로 변제받음으로써 대여금에 대한 이자상당액을 보상받은 것으로 보여지고, 동 이자상당액은 청구법인이 체비지를 매각할 때 고정자산처분이익에 포함하여 과세함이 타당하다고 판단된다. 그러하다면 처분청에서 이 건 대여금을 공사원가에 산입함과 동시에 공사도급금액에 포함하여 부가가치세법상 공급가액 및 법인세법상 수입금액을 계산하여 부가가치세 및 법인세를 부과한 이 건 처분은 위와 같은 사실관계를 간과한 잘못이 있다 할 것이다.

6. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.