[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 사실 청구인은 OO해운주식회사 주식 34,200주를 소유하고 있는 자로서, OO해운주식회사가 87.4.24 OOO해운주식회사에 흡수합병됨에 따라 OOO해운주식회사로부터 34,200주를 교부받은 사실이 있으며, 처분청은 청구인이 교부받은 주식중 당초 무상취득한 주식에 대하여는 취득가액이 없는 것으로하여 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의하여 91.1.16 청구인에게 방위세 1,780,770원(조세감면규제법 제48조의 규정에 의하여 소득세는 부과되지 아니함)을 부과한 바, 청구인은 이에 불복하여 91.2.20 심사청구를 거쳐 91.4.18 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장
- 가. 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의한 의제배당소득을 계산할 때에 그 규정의 “합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주·사원·기타 출자자가 소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액”을 계산함에 있어, 자산재평가법에 의한 재평가적립금을 자본에 전입함에 따라 무상으로 취득한 주식은 “취득에 소요된 금액”이 없는 것으로 보는것은 다음과 같은 이유로 부당하다. 첫째, OO해운주식회사가 재평가적립금을 자본전입하여 자본금을 증가(자본금 69억원)시킨 후에 OOO해운주식회사에 피합병되고, 그 자본금액에 해당하는 신주(OOO해운주식회사의 주권을 말함)를 구주주(OO해운주식회사의 주주를 말함)에게 교부한 이 건과 같은 사례의 경우, 합병전에는 그 주식(구주권)의 취득에 소요된 금액이 없는 것으로 평가하고, 합병후에는 구주권이 신주로 변경된 것에 불과한 데 액면가액으로 평가하는 것은 논리적으로 볼 때 부당하다. 둘째, 소득세법 제26조 제1항 제2호 후단에서, “자산재평가법의 규정에 의한 재평가적립금을 자본에 전입하는 경우는 의제배당으로 보지 아니하도록 규정”하고 있는 데, 처분청과 같이 무상주에 대하여는 “취득가액이 없는 것”으로 볼 경우도 의제배당으로 보게되는 결과가 된다.
- 나. 과세관청이 81.9.26 국세청예규(직세 1264-1183)에 의하여 자산재평가법에 의한 재평가적립금을 자본에 전입함에 따라 무상으로 취득한 주식의 취득가액을 액면가액으로 보도록 하다가, 85.8.31 국세청예규(소득 22610-2616)에 의하여 “취득에 소요된 금액이 없는 것”으로 보도록 유권해석하였는 바, 이 건의 경우 재평가적립금을 자본에 전입한 것은 80.4.26 과 81.6.26이므로, 85.8.31 이전에 시행된 국세청예규에 의하여 취득가액을 액면가액으로 보아야 한다는 주장이다.
3. 국세청장 의견 소득세법 제26조 제1항 제4호에서 “법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병후 존속하는 법인으로부터 받은 주식가액과 기타 자산의 가액의 합계액이 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액”은 주주에게 배당한 것으로 본다 라고 규정되어 있고, 동법 시행령 제50조 제1항에는 “의제배당에 있어서 교부되는 자산이 주식인 경우에는 그 주식의 액면가액에 의하여 평가한다”로 되어 있는 바, 이 건의 경우, 청구인이 피합병법인의 주식을 소유하였던 사실에 따라 합병법인의 주식을 취득한 사실 및 그 액면가액에는 다툼이 없고, 피합병법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 직접비용에 재평가적립금의 자본전입에 따라, 취득한 무상주의 액면가액을 포함시켜야 할지의 여부에 다툼이 없었던 무상주의 액면가액은 피합병법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 직접 비용으로 인정할 수 없다 할 것(국세청예규 소득 1264-3142, 84.10.4 참고)이므로 청구주장은 받아들일 수 없다는 의견이다.
4. 쟁점
(1) 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에서 “소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액”을 계산함에 있어, 재평가적립금을 자본전입하여 받은 무상주의 취득에 소요된 금액(취득가액)을 어떻게 산정할 것인가,
(2) 위의 “쟁점가”의 계산방법에 관한 국세청장의 유권해석은 85.8.31에 있었는 바, 85.8.31 이전에 재평가적립금을 자본에 전입한 이 건의 경우도, 85.8.31 자의 국세청장 유권해석이 적용되는가를 가리는 데 있다 하겠다.
5. 심리 및 판단 우선 이 건 관련규정을 보면, 소득세법 제26조 제1항에서 “다음 각호의 금액은 이를 당해주주, 사원, 기타, 출자자에게 배당한 것으로 본다.(1～3호 생략)
4. 법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주, 사원 기타 출자자가 합병후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인으로부터 받는 주식 또는 지분의 가액과 기타 자산의 가액의 합계액이 소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액 이라고 규정하고 있는 바, 이는 법인의 이익배당은 아니나 실질적으로 이익배당과 같은 효과가 있으므로 배당으로 의제하여 소득세를 과세하고 있음을 알 수 있다. 다음으로 청구인이 합병당시에 피합병법인인 OO해운주식회사의 주식 34,200주를 소유하고 있었던 사실과 OO해운주식회사의 자본금 6,900,000,000원중에는 80.4.26 과 81.6.28 2차례 걸쳐 재평가적립금 5,020,000,000원을 자본에 전입한 금액이 포함되어 있으며 87.4.24 OO해운주식회사가 OOO해운주식회사로 흡수합병되면서 OO해운주식회사의 자본금 6,900,000,000원에 대하여 신주 690,000주(1주당 액면가액 10,000원)를 교부한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없고, 다만 위에 열거한 법률에 의하여 의제배당소득금액을 계산함에 있어 다툼이 있으므로 쟁점별로 살펴본다.
- 가. 쟁점(1)에 대하여 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의한 의제배당소득금액을 계산함에 있어 “소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액”의 계산은 당해주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 금액으로 하는 것이므로, 당해주식의 취득가액은 그 매입가액에 매입수수료 및 당해주식 취득을 위하여 직접적으로 지출한 비용을 가산한 금액(국세청 소득 1264-3142, 84.10.4 소득 1264-3402, 82.10.6 같은 취지의 예규 참조)이라 할 것이다. 그러므로 “재평가적립금을 자본에 전입하여 받은 무상주의 취득에 소요된 금액”에는 실제로 지출한 금액이 없기 때문에 “취득에 소요된 금액”이 없는 것으로 보는 것이 정당한 것으로 보여진다. 그리고 만약에 그 무상주의 취득가액을 청구주장이 같이 액면가액으로 인정할 경우 재평가적립금을 자본에 전입하여 감자하는 형식으로 현금을 지급하거나, 이 건의 사례와 같이 신주를 교부하는 경우 실질적인 배당의 효과와 같음에도 불구하고 소득세가 과세되지 아니하는 결과가 되므로 공평과세측면에서도 이는 합리적인 법령해석이 될 수 없다고 보여진다. 따라서 이 부분 청구인의 주장은 이유없고 처분청의 당초처분은 정당하다고 판단된다.
- 나. 쟁점에 (2)에 대하여 청구인은 “재평가 적립금을 자본전입하여 받은 무상주의 취득에 소요된 금액은 없는 것”으로 본 근거는 85.8.31 자 국세청예규(소득 22601-2616)이므로, 85.8.31 이전에 재평가적립금을 자본에 전입한 이 건의 경우는, 국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소득과세의 금지)제3항의 규정에 의하여 무상주의 취득에 소요된 금액을 액면가액으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 소득세법 제53조 제2항에서 “법인이 합병으로 인하여 소멸한 경우에는 그 합병등기를 한 날이 속하는 년도”를 의제배당의 귀속년도라고 규정하고 있어서 이 건 의제배당의 귀속년도는 합병등기한 날인 87.4.24 이 속하는 87.1.1～12.31 이 과세기간이 될 것이다. 그러므로 87.1.1～12.31 의 과세년도에 적용된 법령과 해석의 기준에 따라 이 건 종합소득세(조세감면규제법 제48조의 규정에 의하여 종합소득세는 부과되지 아니함)분 방위세를 과세하여야 할 것인 바, 설령 81.9.26 자 국세청예규(직세 1264-1183, 81.9.26)가 일반적으로 납세자에게 받아들여졌다 하더라도 이 건 청구인의 주장은 관련법리를 오해한 것으로 보여진다. 그리고 청구인은 과세관청이 기천명한 공식적인 견해(81.9.26 자의 국세청예규 직세 1264-1183 을 말함)표명을 달리하는 것은, 국세기본법 제15조에 규정한 신의·성실의원칙에 위배한 부당한 처분이라고 주장하고 있어서, 국세기본법 제15조의 신의성실의원칙을 적용할 수 있는지에 관하여 보면, 신의성실의 원칙은 과세관청의 언동을 신뢰한 납세자의 신뢰이익을 보호하려는데 근본취지가 있으며, 이의 해당여부의 판단은 당해 사실의 내용과 사실상태의 존속기간 및 납세자의 지위나 과세관청의 묵시적 언동등을 고려하여 종합적으로 판단하여야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우 청구인의 의제배당소득은 합병등기한 87년도에 발생된 것이므로, 의제배당소득이 발생하기 훨씬전인 85.1.10 재무부가 종전의 유권해석(직세 1264-1183, 81.9.26)과 다른 새로운 유권해석(소득 22601-27)을 하면서, “이 예규시행일 이후에 발생하는 의제 배당분부터 적용하며 종전의 직세 1264-1183(81.9.26)은 이 예규로 대체한다”라는 공식적인 견해를 표명한 사실이 있어서 이 건 과세처분이 신의성실의원칙을 위반한 처분이라고는 보여지지 아니한다. 따라서 처분청이 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의하여 의제배당소득금액을 계산함에 있어, 자산재평가법에 의한 재평가적립금을 자본에 전입하여 받은 주식의 취득가액은 없는 것으로 보아, 이 건 관련 종합소득세 산출세액을 계산하고 방위세법 제4조의 규정에 의하여 방위세를 과세한 당초 처분은 정당하고 청구인의 주장은 이유 없는 것으로 판단된다.
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.