피상속인이 상속인들의 예금등을 상속개시전에 사용한 것으로 보아 채무로 공제할 수 있는지의 여부(경정)

[주 문]

1. 서OO 세무서장이 91.5.1자로 청구인들에게 결정고지한 상 속세 538,999,500원 및 동 방위세 92,273,790원의 처분중 89.9.30 상속개시일 현재 쟁점상속재산에 대한 근저당권설정 채권최고액을 3,560,272,000원에서 청구인들의 상속재산이 아 닌 예적금 및 구공장가액을 별지 2와 같이 안분계산하여 공 제한 3,291,562,000원으로 하고 그 과세표준과 세액을 경정한

• 다. 2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 원 처분 개요 청구인들이 89.9.30 피상속인 청구외 OOO의 사망으로 별지1의 재산을 상속받은 사실에 대하여 처분청은 91.5.1 상속재산가액을 4,852,000,000원으로 결정하고 상속세 538,999,500원 및 동 방위세 92,273,790원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 91.6.10 심사청구를 거쳐 91.9.10 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견 <청구 1> 상속인과 피상속인의 공동 소유인 OO시 OO동 OOOOOOO 소재 구공장 용지 3,572㎡를 1,036,000,000원에 양도한 대금중 상속인들의 지분(33.4%)인 346,000,000원중 270,000,000원을 피상속인이 89.5.2 OO투자금융(주)에 상속인 OOO 명의로 60,000,000원, 상속인 OOO 명의로 70,000,000원, 상속인 OOO 명의로 70,000,000원, 상속인 OOO 명의로 70,000,000원을 각각 예금하였다가 피상속인이 같은 해 6.1 OOO 예금통장에서 70,000,000원, 같은 해 6.15 OOO 예금통장에서 70,000,000원을 각각 인출하여 피상속인이 사업중 차용한 차입금의 변제로 사용하였으며, 같은 해 6.20 OOO 구좌에서 30,000,000원을 인출, 피상속인의 구좌에 입금시켜 종업원의 임금 지급에 사용하였고, 입금되지 않은 76,000,000원은 89.5.2 피상속인의 적금 등으로 사용하였다. <청구 2> 상속인중 OOO의 소유 부동산 경산시 OO동 OOOOO 소재 임야 294㎡와 같은 동 OOOOO 소재 임야 780m2의 양도대금 합계 60,466,500원중 45,780,293원을 피상속인이 사업자금으로 사용하였다. <청구 3> 경O 달성군 논공면 O동 OOOOO 소재 신공장 공장용지 12,865m2·건물 4,537m2(이하 “쟁점상속재산”이라 한다)에 대하여 상속개시 89.9.30 이후인 90.3.15자 한국감정원 감정가액(서OO세무서 제출용)이 1,559,963,000원이고, 기계장치 및 구축물은 상속개시 당시 장부가액이 1,242,703,000원이므로 신공장에 대한 평가액이 2,802,666,000원임에도 처분청은 쟁점상속재산을 OOOO은행의 신공장에 대한 근저당권설정채권최고액 3,560,272,000원으로 평가함으로서 쟁점상속재산가액이 757,606,000원 만큼 과대평가 되었으므로 쟁점상속 재산가액에서 과대평가된 금액을 공제하여야 한다고 주장한다. 이에 대하여 국세청장은 청구인들은 피상속인이 생존시 상속인들의 예금을 인출하여 사업자금 및 차입금변제에 사용하였다고 하나 사업자금 및 차입금변제에 사용하였다는 객관적 증빙이 없고, 상속재산을 평가함에 있어서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 자산이 담보하는 채권최고액과 상속개시 당시의 시가를 비교하여 그중 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있으므로 처분청이 당초 평가한 금액은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단 이 건의 쟁점은 첫째, 피상속인이 상속인들의 예금등을 상속개시전에 사용한 것으로 보아 채무로 공제할 수 있는지와 둘째, 상속재산을 평가함에 있어서 근저당권이 설정된 상속재산가액의 평가가 정당한지 여부를 가리는데 있다. 먼저, 관련 법 규정을 보면, 상속세법 제9조 제4항 및 동법시행령 제5조의 2 제3호(90.12.31 개정전)에서 근저당권이 설정된 상속재산의 평가는 제1항의 규정(상속개시 당시의 시가로 상속재산을 평가)에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액(당해 재산이 담보하는 채권의 최고액)과 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 평가하도록 규정하고 있는 바, 첫째, 청구 1, 2에 대하여 피상속인이 상속개시전 상속인들의 예금자산등을 사용했는지를 살펴보면,

• 가. 청구인들은 피상속인이 OO시 OO동 소재 구공장의 양도대금 346,000,000원을 89.5.2 OO투자금융(주)에 상속인들의 명의로 예금을 하였다가 같은해 6.1 및 6.15 과 6.20일에 170,000,000원을 인출하여 사업상 진 채무를 변제하기위해 청구외 OOO외 2인에게 지급하였다고 하나, 피상속인의 채무발생 사실을 입증할 수 있는 채권채무관계 및 변제내용을 입증할 수 있는 구체적인 거증자료가 없으며,
• 나. 피상속인의 처인 청구인 OOO의 소유 부동산 양도대금을 피상속인이 사업자금으로 사용했다고 주장하나 구체적인 증거제시가 없어 처분청이 이를 상속재산 가액에서 공제하지 않은 당초 처분은 정당하고, 둘째, 청구인들이 변제완료된 선순위 근저당권설정 채권최고액을 말소하지는 않았으나, 후순위 근저당권설정에 의하여 선순위 근저당권이 경개되었으므로 채무상환이 완료되었으나 근저당권이 말소되지 아니한 설정금액은 공제되어야 한다고 주장하나,
• 가. 피상속인이 거래했던 OOOO은행 OO OO동 지점의 쟁점 상속재산에 대한 담보물건별 여신 가능액 산출표를 보면 총 외화설정금액 중에서 변제완료된 설정금액은 원화설정 가능금액으로 전환하여 장래 발생될 대출금액에 대한 설정금액으로 활용하였으며,
• 나. 88.8.20 피상속인이 쟁점상속재산을 담보로 하여 680,000,000원을 대출받을 때 은행대출규정에 의하면 대출금액 680,000,000원에 대하여 1.4배한 금액 952,000,000원을 위 대출금의 채권최고액으로 설정하여야 하나 그 보다 268,000,000원이 적은 700,000,000원이 설정되었고,
• 다. 69.2.3 대출금액 300,000,000원에 대한 채권최고액도 대출금액보다 100,000,000원이 적은 200,000,000원을 설정한 점,
• 라. 89.6.24에는 대출금액 270,000,000원에 대하여서는 위 대출금을 1.4배한 378,000,000원을 설정하여야 함에도 500,000,000원이 설정된 사실을 볼 때 후순위 대출시에 변제 완료되었으나 말소되지 않은 선순위 근저당권 채권최고액을 감안하여 후순위 설정금액을 적의 고려한 것으로 인정되므로 후순위에 의거 선순위 근저당권이 경개되어 대출금이 상환완료된 근저당권설정금은 말소된 것과 같다고 주장하는 이유는 타당하지 아니하며, 셋째, 청구인들은 조사시점 91.9.21 가격시점 89.9.30자의 한국감정원 감정가액으로 쟁점상속재산을 평가하여야 한다고 주장하나,
• 가. 상속세법 제9조 제4항 및 동법시행령 제5조의2 제3호에 근거하여 근저당권이 설정된 재산은 상속개시 당시의 시가와 상속재산이 담보하는 채권의 최고액중 큰 금액을 상속재산의 가액으로 평가하도록 규정하고 있어, 상속개시일 현재 근저당권설정 채권최고액(3,560,272,000원)으로 평가한 당초 처분 정당하고,
• 나. 근저당권 설정시 피담보채권최고액은 그 부동산의 가격 범위내에서 설정하는 것이 일반적으로 인정되므로 만일 예외적으로 당해 부동산의 실제가액보다 큰 금액을 피담보채권최고액으로 하여 근저당권이 설정되었다고 한다면 이러한 예외적인 경우에 해당한다는 사실을 주장하는 자가 입증하여야 할 것인 바,(대법원 판례89누 7481. 90.3.27선고. 같은 뜻) 청구인들은 쟁점상속재산에 대한 근저당권 채권최고액이 쟁점상속재산의 실제 가액보다 큰 금액으로 설정되었다고 주장하나, 이러한 예외적인 경우에 해당한다는 입증으로서 상속개시일로부터 2년 경과된 감정원의 소급감정가격을 제시하고 있으나 이는 상속개시후 당해 상속재산에 대한 상속세를 부과함에 따라 그 상속재산을 사후 감정평가한 것이므로 이는 상속개시 당시의 가격을 적절히 반영하였다고 보여지지 않으며,
• 다. 상속개시일 현재 쟁점상속재산을 담보로 대출된 미상환 대출금 잔액이 2,763,828,000원임을 볼 때, 쟁점상속재산에 설정된 근저당권 채권최고액이 시가와 현저히 높게 설정된 것으로 보이지 아니하므로 위와같은 예외적인 경우에 해당한다고 볼 수 없다고 할 것이다. 넷째, 89.9.30 상속개시일 현재 이 건 관련 쟁점상속재산은 경O 달성군 논공면 O동 OOOOO외 1필지 소재 공장용지 12,685㎡ 건물 4,532㎡ 및 기계장치인 반면, 피상속인의 거래은행인 OOOO은행 OO OO동 지점에서 85.12.23～상속개시일 현재까지 피상속인에게 내외자기계도입 및 OOOO 운전자금에 대한 대출금액을 산정하는 방법으로서 사용한 담보물건별 여신가능액 산출표를 보면,
• 가. 담보물건의 감정가액 및 시가의 총액에 쟁점 상속재산이 아닌 예적금(설정순위 10: 13,132,000원, 설정순위 12: 53,794,000원, 설정순위 1: 53,704,000원, 설정순위 13: 193,170,000원, 설정순위 14: 193,855,000원)과 OO시 서구 OO동 OOOOOOO외 2필지 소재 구공장 용지 3,693㎡, 건물 2,476㎡ (설정순위 1: 331,303,000원, 설정순위 13: 266,303,000원, 설정순위 14: 266,303,000원)에 대한 OOOO은행 평가금액이 포함되어 있고,
• 나. OOOO은행이 피상속인에게 추가대출을 할 때 위 예적금과 구공장 가액이 포함된 담보물건의 감정가액 및 시가총액을 기준으로하여 대출총액을 정하였고 추가대출금 및 추가대출금관련 근저당권 채권최고액이 설정되었으며,
• 다. 이는 피상속인이 OOOO은행으로부터 추가로 대출을 받음에 있어서 담보물건 감정가액 및 시가총액에서 쟁점 상속재산이 아닌 예적금과 구공장가액이 차지하는 비율만큼 추가대출금액 및 추가대출금관련 근저당권 채권최고액에 반영되었다고 보여지는 바,
• 라. 이 건 쟁점상속재산에 대한 근저당권 채권최고액은 피상속인이 변제완료된 선순위 근저당권을 말소하지 않고 추가로 대출을 받을 때마다 설정되었고, 89.9.30 상속개시일 현재 근저당권 채권최고액의 합계금액이 3,560,272,000원인 바, 이 채권최고액 3,560,272,000원중에서 쟁점 상속재산이 아닌 예적금 및 구공장가액이 추가대출에 반영된 금액을 아래 안분방법에 의하여 별지와 같이 공제하여야 할 것이다. ● 안분방법

① 추가대출금액에서 예적금 및 구공장가액이 차지하는 금액(A) = 추가대출① 추가대출금액에서 예적금 및 구공장가액이 차지하는 금액(A) = 추가대출

② 추가대출시 설정된 근저당권 채권최고액에서 예적금 및 구공장가액이 차지하는 금액(B) = ② 추가대출시 설정된 근저당권 채권최고액에서 예적금 및 구공장가액이 차지하는 금액(B) =

③ 안분 후 근저당권 채권최고액(C) = 추가대출시 설정된 근저당권 채권최고액(D) - (B) 위 사실등을 종합할 때 청구주장 일부 이유있는 반면 이를 제외한 나머지 청구는 처분청 당초 처분이 정당하다고 판단된다. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【별 지 1】 상속재산 내역 단위: 원 재산의 종류 소 재 지 결 정 가 액 계 4,851,962,525

1. 현금

2. 예적금

3. 받을 어음

4. 미수금

5. 차량비품등

6. 출자금

7. 조합공제부금

8. 리스보증금

9. 선급비용

10. 소득세 환급액

11. 부가세 대급금

12. 부동산(상가)

13. 〃 (구공장)

14. 〃 (신공장)

15. 골프회원권

16. 기계장치

17. 리스자산

18. 임야 B/S상 누락금액 금융기관 회신금액 거래처 가공료 미수금 〃 견직물 조합 〃 B/S상 누락금액 〃 B/S상 누락금액 서울 OO동 OOOOOO OO시 OO동 OOOOOOOO외 1필지 달성군 논공면 O동 OOOOO 칠곡군 동명면 OO동 O OO 95,240 888,245,388 64,519,068 49,383,094 94,718,217 300,000 9,570,000 34,962,000 14,991,058 9,857,060 35,599,763 135,666,666 23,373,806 3,748,699,247 38,500,000 48,159,323 △357,981,579 13,294,174