부동산의 양도에 대하여 처분청이 공정과세위원회의 자문을 거쳐 투기거래로 인정한 것이 적법한 것인지 여부(경정)

[주 문] 안양세무서장이 90.5.16자로 청구인에게 부과한 양도소득세 (89.7.21양도분) 217,128,510원 및 동방위세 43,425,700원은 양 도자산인 서울시 도봉구 O동 OOOOOO, OO, OO, OO, OO소재 토지 2,222.2평방미터와 동 지상건물 603.89평방미터의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산하고 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 사실 청구인은 경기도 과천시 OO동 OO OOOOO OOOO OOOO에 거주하는 사람으로서 서울시 도봉구 O동 OOOOOO외 4필지 토지 2,222.2평방미터와 동 지상건물 603.89평방미터(이하 “쟁점 부동산”이라 한다)를 88.6.23자로 청구외 OOO와 공동으로 취득(청구인 지분 1/2)하여 89.7.21자로 청구외 OOO외 1인에게 양도하고 기준시가에 의하여 자산양도차익예정신고를 하였는바, 처분청은 당해 거래를 투기거래로 보아 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산함으로서 90.5.16자로 청구인에게 양도소득세(89년도 귀속분) 217,128,510원 및 동방위세 43,425,700원을 부과하였고 청구인은 이에 불복하여 90.6.23자 심사청구를 거쳐 90.10.5자로 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 청구인은 쟁점 부동산을 1988.6.23 서울시 강남구 OO동 OO OOOOOOOOO OOOO OOOOO에 거주하는 청구외 OOO와 공동으로 취득하여 건물을 철거하고 시장 및 상가를 신축하여 분양코자 하였으나 인근에 아파트가 건설되고 상가가 조성되어 이를 포기하고 1989.7.21 OOO과 OOO에게 양도하였으며 동년 8월 소득세법에 규정한 기준시가 방법에 의하여 주소지 관할세무서에 적법하게 양도소득세 예정신고를 필하였는바, 처분청은 청구인의 쟁점 부동산 양도행위를 투기거래로 인정하였으나 청구인의 양도행위는 현행 세법상 투기거래에 해당되지 아니하고 처분청이 이 건 처분의 근거로 들고 있는 규정은 소득세법 시행령 제170조 제4항과 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호로서 투기거래 유형으로 “위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련된 세무조사와 소득세법 시행령 제170조 제9항 및 같은법 시행규칙 제82조의 2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래로 인정한 때”를 열거하고 있으나 이 규정 및 조항은 대법원판결(89누OOOO, 1989.11.24 판결등)에서 “국세청 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호의 규정은 거래자가 투기거래자인지 여부를 식별하기 위한 기준을 명시하지 아니하고 과세관청의 주관적인 판단에 의하여 투기거래자로 인정되면 양도 또는 취득가액을 실지거래가액에 의한다고 함으로써 양도가액을 기준시가에 의한 것인가 실지거래가액에 의할 것인가를 결정함에 있어 과세관청의 자의적인 재량을 허용하고 반면 납세의무자로서는 양도소득세의 부과처분전의 자기에 부과될 과세액을 전혀 예측할 수 없게 한 규정으로 조세법률주의의 원칙에 위배된 무효의 규정이다”라고 판시하고 있으므로 처분청이 무효인 위 재산제세조사사무처리규정에 근거하여 쟁점 거래를 투기거래로 본 것은 부당하며, 또한 처분청은 이 건의 과세를 투기거래라 인정하여 양도가액과 취득가액을 실거래가액으로 결정하였다 하나 처분청이 적용한 가액은 실지거래가액이 아닌 처분청이 임의로 인정한 금액으로서 처분청은 사실조사의 오류를 범한 처분을 하였는바, 처분청의 조사서는 “탐문조사에 의하면 쟁점 부동산을 약 11억원에 취득한 것으로 탐문되나 객관적인 증빙을 징취 할 수 없어 토지거래신고서에 의하여 취득가액을 결정하고 양도가액도 탐문조사에 의하면 약1 9억원에 양도한 것으로 탐문되었으나 객관적인 증빙을 징취 할 수 없어 도봉구청에 접수된 토지거래신고서에 의하여 실지거래가액을 1,622,129,000원으로 한다”라고 되어 있으나 양도 또는 취득당시 실지거래가액(실제로 대금을 수수한 금액이라 여겨짐)이 확인되는 경우에만 실거래가액으로 결정하여야 한다고 소득세법은 규정하고 있고 실지거래가액이 따로 있는 것이 확인되지만 이를 발견하지 못한 경우에 토지거래신고서에 의하여 양도가액과 취득가액을 결정하는 방법은 규정하고 있지 아니하므로 처분청이 실지거래금액이 아닌 금액으로 인정과세와 비슷한 방법에 의하여 양도소득세를 결정한 이 건의 처분은 국세기본법 제16조의 근거과세조항과 소득세법 제45조 및 동법시행령 제170조 제4항의 규정에도 위배되는 위법 부당한 처분이라는 주장이다.

3. 국세청장 의견 소득세법 제23조 제4항에 “양도가액은 그 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다”고 되어 있고, 제45조 제1항에 “거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다”고 되어 있으며, 그 제1호에 “당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액, 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액”을 열거하고 동 시행령 제170조 제4항에 “법 제23조 제4항 단서 및 법 제45조 제1항 단서에서 대통령령이 정하는 경우라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다”고 규정하면서, 그 제2호에 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 취득 또는 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”를 열거하고 있으며, 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호에는 투기거래유형으로 “위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련된 세무조사와 소득세법시행령 제170조 제9항 및 같은법 시행규칙 제82조의 2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래로 인정한 때”를 열거하고 있는 바, 쟁점 부동산의 거래에 대하여는 90.4.20자로 청구인의 주소지 관할세무서인 안양세무서에 설치된 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 안양세무서장이 투기거래로 인정한 사실이 처분청이 제출한 “양도소득세 공정과세위원회 개최” 공문에 의하여 확인되고 있으며 88.6.16자 토지등 거래계약신고서에 의하여 청구인의 실지 취득가액이 436,485,000원이 확인되며 89.7.13자 토지등 거래계약허가신청서에 의하여 청구인이 실지 양도가액이 811,064,500원으로 확인되므로 처분청이 위 법규 및 규정에 의하여 이 건 거래를 투기거래로 인정하여 실지거래가액으로 양도소득세를 과세한 데에 잘못이 없으며 청구인은 84년 9월 이후 전국 각지의 임야등을 38회에 걸쳐 총 171,221.6평을 취득하여 이중 일부 토지를 비교적 단기간에 양도한 자임이 처분청이 제출한 조사서에 의하여 확인되므로 이 건 거래를 투기거래로 본 데에 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 청구는 쟁점 부동산의 양도에 대하여 처분청이 공정과세위원회의 자문을 거쳐 투기거래로 인정한 것이 적법한 것인지 여부에 그 다툼이 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단 당초 처분의 경위를 보면, 청구인이 쟁점 부동산을 청구외 OOO와 공동으로 88.6.23자로 취득하여 89.7.21자로 청구외 OOO외 1인에게 양도한 후 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하여 89.8 자산양도차익예정신고를 하였고 처분청은 90.4.20자로 양도소득세 공정과세위원회를 개최하여 청구인의 쟁점 부동산 거래를 투기거래로 인정하였는바, 처분청 공무원의 조사서등에 나타나는 청구인의 투기혐의 내용을 보면, 청구인은 사업목적으로 쟁점 부동산을 취득하여 양도한 것이 아니고 계속 반복적으로 부동산을 취득(84년 9월이후 전국의 임야 및 대지등을 38회에 걸쳐 총 171,221.6평을 취득)하여 이중 일부를 비교적 단기간(보유기간 6월 내지 1년 2월정도)에 양도한 사실이 있으며 쟁점 부동산의 경우 1년 1개월 보유하여 양도차익을 374,580,000원이나 남겼다는 이유등을 내세워 청구인의 쟁점 부동산 거래를 부동산 투기거래로 인정한 사실을 알 수 있고, 쟁점 부동산의 취득 및 양도시의 실지거래가액은 확인되지 아니하였으나 탐문조사로 확인되는 실지거래가액이 청구인과 거래상대방이 취득 및 양도시 관할구청에 제출한 토지등거래계약신고서 및 토지등거래계약허가신청서상에 기재된 계약예정금액을 각각 초과한다는 이유를 들어 동 계약예정금액을 쟁점 부동산의 실지 취득 및 양도가액으로 간주하여 쟁점 부동산의 양도차익을 계산한 것으로 나타나고 있다. 다음으로 위 소득세법 제23조 제4항과 같은법 제45조 제1항 제1호 및 같은법 시행령 제170조 제4항 제2호의 규정에 의하여 실지거래가액으로 양도차익을 계산할 수 있는 국세청장이 지정하는 투기거래의 유형을 보면, 국세청 훈령인 재산제세조사사무처리규정(이하 “국세청훈령”이라 한다) 제72조 제3항에서는 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타 부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래라 함은 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인된 경우로서 그 거래내용이 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다”라고 규정하여, 1. 부동산을 미등기 상태로 전매한 때 2. 부동산을 취득할 수 있는 권리(예: 아파트 당첨권)를 양도한 때 3. 미성년자명의로 자산을 유상으로 취득하여 양도한 때 4. 타인 명의로 자산을 유상으로 취득한 후 양도한 사실이 확인된 때 5. 부동산을 취득하여 1년이내 양도한 때 6. 군(읍제외)·면지역에 소재하는 부동산으로서 1과세기간중에 취득한 토지의 합계면적이 1만평이상이고 그 가액(등록세 과세표준액)이 5천만원 이상인 당해 부동산과 이에 부수된 건물을 양도한 때 7. 시(서울특별시 및 직할시를 포함)·읍지역에 소재하는 부동산으로서 1과세기간중에 취득한 토지의 합계면적이 500평 이상이고 그 가액(등록세 과세표준액)이 1억원이상인 당해 부동산과 이에 부수된 건물을 양도한 때 8. 위 각호 이외의 거래자로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련한 세무조사와 소득세법시행령 제170조 제9항 및 같은법 시행규칙 제82조의 2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래로 인정한 때)를 열거하고 있음을 알 수 있다. 이 건의 경우 청구인이 개인으로부터 취득하여 개인에게 양도한 쟁점 부동산의 거래는 위 국세청 훈령 제72조 제3항 제1호 내지 제7호의 어디에도 해당되지 아니하는 것으로 나타나고 있는 바, (처분청의 당초 조사서, 심판청구 심리자료제출 90.12.19자 등도 같음) 다만, 처분청은 위에서 본 바와 같이 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 이 건 거래를 투기거래로 인정하였으므로 처분청이 근거로 한 위 국세청 훈령 제72조 제3항 제8호의 규정이 적법한 것인지 여부를 살펴본다. 살피건대, 상급기행정기관의 하급행정기관에 대한 업무처리지침(훈령등)등 이른 바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만 법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령 내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한 행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있는 경우에는 그러한 행정규칙은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 법령과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 되는 것이나 다만, 그 행정 규칙이 당해 법령의 위임한계를 벗어나는 경우에는 법규 명령으로서의 효력을 가질 수 없는 것이라고 보아야 할 것인 바(대법원 86누 OOO, 87.9.29자 판결 같은 뜻임), 위 국세청 훈령 제72조 제3항 제8호는 거래자가 투기거래자인가의 여부를 식별하기 위한 기준을 명시하지 아니하고 과세관청의 주관적인 판단에 의하여 투기거래자로 인정되면 양도 또는 취득가액을 실지거래가액에 의한다고 함으로써 양도가액을 기준시가에 의할 것인가 실지거래가액에 의할 것인가를 결정함에 있어서 과세관청의 자의적인 재량을 허용하고 있는 반면에 납세의무자로서는 양도소득세의 부과 처분전에 자기에게 부과될 과세액을 전혀 예측할 수 없게 한 규정으로서 과세관청의 자의적인 재량을 배제하여 국민의 재산권이 부당하게 침해되는 것을 방지하고 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여함을 목적으로 하는 조세법률주의의 원칙에 위배되는 무효의 규정이라 아니할 수 없고 따라서 위 소득세법시행령 제170조 제4항 제2호의 위임한계를 벗어난 행정 규칙으로서 법규명령으로서의 효력을 가질 수 없는 것으로 보아야 할 것이다. [대법원 89누8149(90.5.8), 90누1519(90.7.10), 90누3768(90.7.27), 90누3652(90.7.27), 90누3478(90.7.27), 90누2543(90.8.10), 90누4426(90.8.10), 90누3638(90.8.14), 90누3164(90.8.14)등 같은 뜻임] 또한, 처분청은 쟁점 부동산의 실지취득 및 양도가액을 확인하지 못하고 토지등 거래계약신고서 및 토지등 거래계약허가신청서상 기재된 계약예정금액을 이 건 실지거래가액으로 간주하여 양도차익을 계산하였으나 위 국세청 훈령 제72조 제3항 본문에서 “국세청장이 지정하는 거래라 함은 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인된 경우로서 그 거래내용이 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다”라고 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 처분청이 이 건 실지거래가액을 확인하지 못하고 위 훈령을 적용하여 당해 거래를 투기거래로 본 것도 부당함을 면치 아니할 수 없다 할 것이다. 위와 같은 사실등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점 부동산의 거래를 국세청장이 지정하는 투기거래로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 당초 처분은 관계법령 및 규정을 잘못 적용하거나 사실조사를 소홀히 한 부당한 처분으로 판단된다.

6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.