처분청이 경정처분(위토로 인정하지 아니하고 과세함)한 날을 심사청구기간의 기산점으로 하여 88.12.21 당초 결정내용중 경정처분에 포함되지 않은 부분까지 불복청구대상으로 볼 수 있는지 여부 및 “갑” 및 “을”토지를 위토 및 금양임야로 볼 수 있는지 여부와 개인사채 00원을 채무공제할 수 있는지 여부(기각)

[참조결정] 국심1OO7부1929

[주 문] 심판청구를 기각합니다.

[이 유]

1. 사실 청구인들은 경기도 수원시 권선구 OO동 OOOO에 거주하는 사람들로서 87.5.30 피상속인 청구외 OOO의 사망으로 수원시 권선구 OO동 OOOO 소재 “전”등을 상속받아 87.10.29 상속재산가액을 346,590,516원으로 적법하게 신고하였으나 처분청은 88.12.21 동신고내용에 신고누락재산등을 발견하고 상속재산가액을 568,094,217원으로 결정하였다가 89.7.24 국세청의 감사지적에 따라 상속재산가액을 다시 763,948,203원으로 하여 상속세 132,890,750원 및 동방위세 24,603,890원으로 경정고지하자 청구인들은 이에 불복하여 89.9.20 심사청구를 거쳐 90.1.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 상속재산중 수원시 OO동 OOOO 전 2,017평방미터와 수원시 권선구 OO동 OOOOO 전 1,375평방미터, 동소 OOOOO 전 562평방미터(이하 쟁점“갑”토지라 한다)는 민법 제996조에 규정하는 위토에 해당하므로 상속세 과세가액이 될 수 없고, 수원시 권선구 OO동 OO 전 661평방미터와 용인군 수지면 OO리 OOOOO 전 2,155평방미터(이하 쟁점“을”토지라 한다) 역시 민법 제996조에 규정하는 금양 임야에 해당하므로 상속세 과세가액이 될 수 없으며 또한 청구인이 상속세 과세가액 계산시 채무로 공제한 사채 100,000,000원중 처분청이 30,000,000원만을 인정하고, 나머지는 채무로 인정하지 아니하였으나 위 채무는 피상속인의 치료비등의 조달을 위하여 차입한 사채임이 법원인락조서에 의하여 확인되므로 채무공제함이 타당하다고 주장한다.

3. 국세청장 의견 먼저 청구내용의 당부에 관하여 보면 청구인이 민법 제996조에 규정한 위토로서 상속세 과세가액에 불산입함이 타당하다고 주장하는 수원시 OO동 OOOOO 전 1,375평방미터와 동서 OOOOO 전 562평방미터는 이 건 경정처분의 대상에 포함된 재산이 아니고, 청구인이 주장하는 채무 역시 청구인이 88.12.21자 처분을 받고도 소정기한내 불복하지 아니하였으므로 위 위토에 관한 주장 및 채무공제에 관한 주장에 대하여는 구체적 심리를 진행할 필요없이 각하함이 타당하다 할 것이다. 다음으로 쟁점“갑”토지중 수원시 OO동 OOOO 전 2,017평방미터중 1,OO3.48평방미터가 민법 제996조에 규정한 위토에 해당하는지 여부를 살펴보면, 청구인이 위 토지를 상속받은 후 곧바로 처분한 점으로 보아 종중 재산인 위토에 해당하지 아니하고 피상속인의 전유재산이었다고 보아지며, 또한 상속재산중 쟁점“을”토지가 민법 제996조에 규정한 금양임야에 해당되는지 여부를 보면 청구인은 위 토지가 금양 임야라 주장하면서도 별다른 거증을 제시하지 아니하고 있고, 쟁점“을”토지중 용인군 수지면 OO리 OOOOO 토지 2,155평방미터중 약 200평은 사실상 농지임이 감사담당공무원의 현지 출장조사결과 확인된 바 있으므로 이부분 청구주장도 받아들일 수 없다는 의견이다.

4. 쟁점 이 건 심판청구의 다툼은

• 가. 처분청이 경정처분(위토로 인정하지 아니하고 과세함)한 날(89.7.24)을 심사청구기간의 기산점으로 하여 88.12.21 당초 결정내용중 경정처분에 포함되지 않은 부분까지 불복청구대상으로 볼 수 있는지 여부와
• 나. 쟁점 “갑” 및 “을”토지를 위토 및 금양임야로 볼 수 있는지 여부와 개인사채 70,000,000원을 채무공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단 이 건 사실관계와 과세 및 불복청구경위를 보면, 청구인들은 청구외 OOO가 83. 교통사고로 식물인간이 되어 투병생활을 하다가 87.5.30 사망하자 87.10.29 상속재산을 346,590,516원으로 신고한 사실이 있으며, 처분청은 88.12.21 청구인등에 상속세를 부과하면서 상속재산중 수원시 OO동 OOOO 소재 주택은 3대이상 대물림주택으로 인정하여 주택상속공제를 하고 쟁점 “갑토지”중 수원시 OO동 OOOO 전 2,017평방미터 중 600평에 해당하는 1,OO3.48평방미터를 위토로, 쟁점“을토지”를 금양임야로 각각 인정하여 상속세 과세가액에 불산입하였다가 국세청 감사지적에 따라 89.7.24 위재산가액을 상속세 과세가액에 산입하여 이 건 경정고지한 사실이 상속세 경정결의서에 의하여 확인되고 있으며 청구인들은 89.9.20 자로 심사청구를 제기하여 당초 위토로 인정하였다가 다시 불인정한 쟁점“갑토지” 중 수원시 OO동 OOOOOO 이외의 나머지 부분에 대하여도 위토라고 주장하고, 또한 피상속인이 오랜 병원생활로 인하여 개인들로부터 차입한 부채 100,000,000원중 처분청이 당초 인정하지 않은 나머지금액 70,000,000원도 채무공제하여야 한다고 주장하면서 심사청구를 제기하였다가 국세청장은 “경정처분의 효력은 당해 경정부분(위토로 인정하지 않은 부분)에만 미친다는 이유를 들어 각하 및 기각결정하였으며 청구인은 이에 다시 불복하여 이 건 심판청구를 제기한 것이다.

• 가. 쟁점“가”(이 건 심판청구가 본안심리 대상이 되는지 여부) 청구인은 당초조사결정시 상속세 과세가액에 불산입하였던 쟁점 “갑” 및 “을”토지를 다시 상속세 과세가액에 산입하는 재결정처분을 하였으므로 이에 대한 불복청구는 당초결정내용중 재결정처분에 포함되지 않은 쟁점토지이외의 부분도 포함하여 다툴수 있다는 주장이며 처분청은 재결정내용에 포함되지 않은 부분에 대하여는 다툴 수 없다는 주장인 바, 대법원은 『내국법인의 과세표준과 세액은 법인세법 제26조의 규정에 의한 신고에 의하여 확정되는 것이지만 과세관청이 그 신고내용에 오류 또는 탈루등이 있다고 인정하여 과세표준과 세액을 증액하는 경정처분을 하는 경우 그 증액경정처분은 납세자의 신고에 의하여 확정된 과세표준과 세액을 그대로 둔채 증액되는 부분만을 추가로 결정하는 것이 아니라 신고확정된 과세표준과 세액에 증액부분을 포함하여 전체로서의 과세표준과 세액을 다시 결정하는 것이므로 증액경정처분이 되면 신고확정의 효력은 소멸되어 납세자는 증액경정처분을 쟁송의 대상으로 삼을 수 있는 것이며 이 경우 당사자는 신고에 의하여 확정되었던 과세표준과 세액에 대하여도 그 위법 여부를 함께 다툴 수 있으며[83누539 (84.4.10), 86누911 (87.3.10)] 과세관청이 과세처분을 한 뒤에 과세표준과 세액에 오류 또는 탈루가 있음을 발견하여 이를 경정하는 처분을 한 경우에 그것이 증액경정인 때에는 처음의 과세처분이 뒤의 경정처분의 일부로 흡수되어 독립된 존재가치가 상실, 소멸되는 것으로 보아야 하므로 처음의 과세처분이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 이미 확정된 뒤에 증액경정처분을 한 경우에도 당사자는 경정처분에 대한 소송절차에서 이미 확정된 처음의 과세처분에 의하여 결정된 과세표준과 세액에 대하여 그 위법여부를 다툴수 있다 할 것이나, 과세관청이 과세처분을 한 뒤에 과세표준과 세액을 감액경정결정한 경우에는 그 감액경정처분은 처음의 과세표준에서 결정된 과세표준과 세액의 일부를 취소하는데 지나지 아니하는 것이므로 처음의 과세처분이 감액된 범위내에서 존속하게 되며 이 처분만이 쟁송의 대상이 되고 이 경우 전심절차의 적법여부는 당초처분을 기준으로 하여 판단되어야 할 것이다. 85누 599(87.12.22)]라고 판시하고 있어, 결국 증액경정처분의 경우에는 신고 또는 당초처분(선행처분)에 대하여도 경정처분(후행처분)시점을 기준으로 하여 다툴 수 있다는 견해를 일관되게 견지하여 왔음을 알 수 있다. [동지 심판결정례 87부1929 (88.2.22)] 전시한 대법원판례 및 심판결정례의 취지에 비추어 볼 때, 청구인들에 대한 89.7.24자 증액경정처분은 신고된 과세표준과 세액에 증액부분(위토로 인정하지 아니한 부분)을 포함하여 그 과세표준과 세액을 다시 결정한 것이 상속세 경정결의서에 의하여 나타나고 있는 바, 신고확정의 효력은 경정처분으로 인하여 소멸된다 할 것이므로, 당초결정시 위토로 인정하지 않는 쟁점“갑”토지중 수원시 OO동 OOOO “전” 600평을 제외한 나머지 부분에 대한 위토주장과 채무로 공제받지 못한 개인사채 70,000,000원에 대한 불복청구도 심리대상으로 보아야 할 것이다.
• 나. 쟁점 “나” (쟁점“갑” 및 “을”토지를 위토 및 금양임야로 볼 수 있는지 여부와 개인사채 70,000,000원을 채무공제할 수 있는지 여부)에 대하여 살펴본다. 먼저, 관련법규정을 보면, 민법 제996조(분묘등의 승계)에서 “분묘에 속한 1정보이내의 금양임야와 600평이내의 묘토인 농지, 족보와 제구의 소유권은 호주상속인이 승계한다”라고 규정하고 있고 상속세법 제8조의2(상속세 과세가액 불산입) 제2항 제2호는 민법 제996조에 규정하는 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 한편 청구인들은 쟁점“을”토지는 금양임야로서 조, 부모 및 선친이 묘소가 소재하고 있으며 이의 제사비용을 충당하기 위하여 쟁점“갑”토지를 위토로서 사용하였다고 주장하면서 인우보증서등 증빙자료를 제시하고 있다. 살피건대, 본래 위토란 제사 또는 이에 관계되는 사항을 집행처리하기 위하여 선정된 토지(동지: 상속세법 기본통칙 35-1...8의2)로서 이 토지를 기본재산으로 하여 그 수익으로서 경비에 충당하고 그 재산의 주체는 혈통을 같이하는 가족일뿐이므로 종중재산에 해당하여 종손일지라도 임의로 처분할 수 없는 것이 절래된 관습임을 고려할 때 청구인들이 위토라고 주장하는 위 토지는 그 수익으로서 제사등의 경비에 충당한 사실등이 확인되지 않을 뿐 아니라 청구인들이 쟁점“갑”토지중 수원시 OO동 OOOO 전 2,017평방미터를 상속받은 후 곧바로 처분하였으며, 나머지 위토라고 주장하는 토지도 상속세 신고시 위토로 신고한 사실이 없었던 점으로 보아 청구주장은 신빙성이 없고, 쟁점“을”토지는 선친 및 선대의 묘소가 소재하고 있어 금양임야라고 주장하나 지목상 전으로 되어있으며 묘소에 표시가 없어 누구의 묘인지 알 수 없을 뿐 아니라 달리 거증자료의 제시가 없으며 또한 청구인들은 피상속인의 치료비등의 조달을 위하여 차입한 사채 70,000,000원을 채무공제하여 달라는 주장이나 막연히 주장만 할 뿐 치료비에 사용되었다는 객관적인 거증의 제시가 없으므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 하겠다.

6. 결론 이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.