[주 문] 심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 원처분 개요 청구인들은 충북 청주시 O동 OOOOOO에서 OO개발이라는 상호로 OO신축판매업을 영위하는 공동사업자로서 청구인들이 신축하여 임대한 부동산임대소득과 아파트단지내 일부상가 분양에 따른 사업소득을 88.5.31 종합소득세 신고시 실지조사한데 대하여, 처분청은 청구인들의 부동산임대소득과 부동산매매에 따른 사업소득의 구분이 불분명하다 하여 각 사업별 소득금액을 O입금액의 비율로 안분계산하고, 청구인들의 84～85년 과세기간의 이월결손금 180,967,820원을 지급이자비율로 부동산 임대소득과 사업소득으로 구분 재계산하여 동 이월결손금중 7,790,984원만을 부동산임대소득의 이월결손금으로 보아 청구인들의 87년 과세기간 결정소득 111,388,455원중 부동산임대소득 7,790,984원에서 위 이월결손금을 공제하고 나머지 사업소득 103,597,104원에 대하여는 각 청구인 지분별로 계산하여 청구인 OOO에게 종합소득세 36,059,930원 및 동 방위세 7,267,330원과 청구인 OOO에게 종합소득세 11,362,760원 및 동 방위세 2,272,550원을 89.9.19 자로 각각 결정고지하자 청구인들은 이에 불복하여 89.11.17 심사청구를 거쳐 90.2.23 심판청구를 한 것이다.
2. 청구인 주장
- 가. 청구인들은 OO신축판매업을 경영하는 공동사업자(OOO지분 2/3, OOO지분 1/3)로서 83년부터 실사를 받아온 사업자인데 처분청에서 청구인들의 87과세기간의 종합소득세를 결정하면서 87귀속 결정소득금액 111,388,455원에서 이월결손금 180,967,820원을 공제하여야 하는데도 청구인들의 부동산소득이라고 처분청 임의로 계산한 7,790,984원을 공제하고 103,597,471원을 당기소득금액으로 결정하여 이 건 종합소득세를 결정고지하였으나 소득세법 제58조 제2항 후단에서 이월결손금은 당해년도의 소득별 소득금액의 계산에 있어서 이를 공제한다고 되어 있고 동법 시행령 제113조 제3항에서 이월결손금으로써 그 후년도의 종합소득금액 또는 산림소득금액에서 이를 공제한다고 되어 있으므로 여기서 소득별이라고 하면 종합소득, 산림소득등의 소득별이지 종합소득내의 이자·배당·부동산·사업·근로 기타의 소득별을 뜻하는 것이 아니므로 부동산소득에서 발생한 이월결손금이라 하더라도 사업소득에서 이월결손금을 공제함이 정당하다 할 것이므로 이 건 84～85년의 이월결손금 누계액 180,967,820원을 87귀속 사업소득금액 111,388,455원에서 공제하여야 한다. 나, 처분청은 청구인들의 87과세기간에 대한 소득구분이 불분명한 것으로 보고 부동산임대소득과 사업소득의 계산을 소득별 O입금액의 비율로 안분계산하고, 84～85과세기간의 이월결손금 합계액 180,967,820원의 소득별 재계산은 지급이자만을 개별비용으로 보아 안분계산하였는 바, 이는 86～87과세기간의 부동산임대소득과 사업소득의 구분계산이 불분명하다고 하여 당해 소득금액을 O입금액의 비율로 안분계산하고 84～85과세기간의 부의 소득금액인 이월결손금의 구분계산은 당해년도의 O입금액의 비율이 아닌 지급이자의 비율로 안분계산함으로써 처분청 스스로 소득별 안분계산기준에 일관성이 없어 부당하다 할 것이다. 소득세법 시행령 제63조(공동손익계산서)를 보면, 법 제6조 제1항 및 제2항 또는 다른 법률의 규정에 의하여 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우에 그 사업과 기타의 사업으로 구분할 O 없는 공통필요경비와 그 공통필요경비에 대응하는 공통O입금액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 구분계산하여야 한다라고 되어 있고, 동법시행규칙 제25조(공통손익의 계산)를 보면, 제1항에서 영 제63조의 규정에 의하여 소득세가 감면되는 사업(이하 이조에서 “감면사업”이라 한다)과 기타의 사업에 공통되는 총O입금액과 필요경비는 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통O입금액 또는 필요경비의 구분계산에 있어서 개별필요경비(공통필요경비 이외의 필요경비의 합계액을 말한다. 이하 같다)가 없거나 기타 사유로 다음 각호의 규정을 적용할 O 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 그 공통필요경비의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간, 사용시간, 사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다.
1. 감면사업과 기타의 사업에 공통되는 총O입금액은 당해사업의 총O입금액에 비례하여 안분계산한다.
2. 감면사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통되는 필요경비는 당해사업의 총O입금액에 비례하여 안분계산한다.
3. 감면사업과 기타의 사업의 업종이 동일하지 아니한 경우의 공통되는 필요경비는 감면사업과 기타사업의 개별필요경비에 비례하여 안분계산한다고 규정하고 제2항에서 제1항에 규정하는 공통되는 총O입금액은 과세표준이 되는 것에 한하며 공통되는 필요경비는 총O입금액에 대응하는 것에 한한다라고 규정하고 있는 바, 청구인의 급료, 통신비, 세금과 공과, 접대비, 광고선전비, 지급OO료, 지급이자등이 분양사업에 대응한 필요경비와 임대사업에 대한 필요경비를 구분할 O 없는데도 불구하고 소득금액은 O입금액에 따라 안분계산하고 이월결손금은 지급이자에 따라 안분계산함은 부당한 처분이라 할 것이다. 설사 개별비용에 따라 이월결손금을 안분계산한다고 하더라도 매출원가(분양원가)등 명백히 사업소득에 귀속되는 필요경비를 산입하여 재계산하여야 하므로 처분청의 당초처분은 경정되어야 한다는 주장이다.
3. 국세청장 의견
- 가. 소득세법 제58조(이월결손금의 필요경비 계산) 제2항에서 각년도 개시일전 3년내에 개시된 년도에 발생한 것중 소득별 소득금액의 계산에 있어서 공제하지 아니한 이월결손금은 당해년도의 소득별 소득금액의 계산에 있어서 이를 공제하도록 규정하고 있어 소득별 이월결손금을 소득별소득금액에서만 공제한 당초처분은 잘못이 없다 할 것이고,
- 나. 처분청이 이월결손금을 소득별로 안분계산한 방법의 타당성 여부를 보면, 소득세법 시행규칙 제25조(공통손익의 계산) 제1항에서 소득세가 감면되는 사업과 기타의 사업에 공통되는 총O입금액과 필요경비는 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다고 규정하고 그 각호중 제3호에서 감면사업과 기타의 사업의 업종이 동일하지 아니한 경우의 공통되는 필요경비는 감면사업과 기타 사업의 개별필요경비에 비례하여 안분계산한다라고 규정되어 있고, 감면사업이 아닌 O개의 업종을 경영하고 있는 사업자의 공통경비를 안분계산할 때도 위 법 규정을 준용할 O 있으므로 (국세청 소득 22602-2502, 86.6.28 참고) 위 규정에 따라 청구인들의 84년 및 85년 이월결손금을 소득별로 재계산하면 이월결손금 전부가 부동산임대소득에 귀속되어 청구인들의 87년 귀속 종합소득세 과세표준에서 공제할 이월결손금은 없다. 위 심리한 바에 따르면 청구인의 이 건 청구는 심리결과 청구인에게 불리한 결정이 됨으로 청구주장 받아들일 O 없다는 의견이다.
4. 쟁점
- 가. 이월결손금을 당해년도 소득별 소득금액에서 공제할 경우 소득별이란 종합소득, 산림소득을 말하는 것인지 또는 부동산소득, 배당소득등을 말하는 것인지 여부와
- 나. 87과세기간에 대한 종합소득세 실지조사시 이월결손금을 소득별로 계산할 O 있는지와 계산할 경우 지급이자비율을 기준으로 하여 안분계산할 O있는지 여부를 가리는 데 그 쟁점이 있다 하겠다.
5. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 “가”에 대하여 본다. 청구인은 이월결손금을 소득별소득금액에서 공제할 경우 소득별이란 종합소득·산림소득을 뜻하는 것이므로 이 건 이월결손금을 부동산소득금액에서 통산하여 공제하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. 이 건 관련 법령인 소득세법 제58조(이월결손금의 필요경비 계산) “사업자가 비치·기장한 장부에 의하여 당해년도의 소득별 소득금액을 계산함에 있어서 발생하는 소득별결손금은 당해소득별 소득금액에 적용하고 당해 종합소득과세표준의 계산에 있어서도 이를 통산한다”고 규정하고있고, 동조 제2항에서 “제1항의 소득별결손금으로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 각 년도 개시일전 3년내에 개시된 년도에 발생한 것중 그후의 년도의 소득별 소득금액의 계산에 있어서 공제하지 아니한 이월 결손금은 당해년도의 소득별소득금액의 계산에 있어서 이를 공제한다”고 규정하고 있으며, 동법 시행령 제113조(결손금의 통산과 이월결손금) 제2항에서 “제1항의 결손금을 당해년도의 종합소득금액 또는 산림소득금액에서 공제하는 때에는 종합소득금액에서 먼저 이를 공제하고, 그 종합소득금액중에서는 부동산소득금액, 사업소득금액, 배당소득금액, 이자소득금액, 근로소득금액 기타 소득금액의 순위에 따라 공제한다”고 규정하고 있고, 제3항에서 “제1항의 결손금을 당해년도의 종합소득금액 또는 산림소득금액에서 공제한 후에도 남은 결손금이 있는 때에는 법 제58조 제2항의 규정에 의하여 이월결손금으로서 그후년도의 종합소득금액 또는 산림소득금액에서 이를 공제한다. 이 경우에는 먼저 발생한 년도의 이월결손금부터 순차로 당해소득별로 공제한다”고 규정하고 있는 바, 위 규정에서 소득별이란 부동산소득, 사업소득, 배당소득등을 뜻하는 것이므로 사업소득에서 발생한 이월결손금은 그후년도의 사업소득에서 발생한 소득금액에서만 공제가 가능하고 부동산소득 또는 배당소득등과 같은 다른 소득금액에서 공제할 O 없다고 해석함이 전시 법령규정에 비추어 볼 때 합당하다할 것이다.
- 나. 쟁점 “나”에 대하여 본다. 먼저 처분청 결정내용을 보면, 처분청은 청구인들의 87년과세기간에 대한 부동산소득과 사업소득의 구분이 불분명하다 하여 당해O입금액의 비율로 부동산소득과 사업소득의 소득금액을 안분계산하고, 84～85년 과세기간의 이월결손금이 소득별로 구분되어 있지 아니하여 당해년도의 소득별 지급이자를 각소득에 개별비용으로보고 이를 기준으로 하여 이월결손금을 소득별로 구분계산하여 당초 이월결손금 합계액 180,967,820원중 84년과세기간의 부동산소득의 이월결손금으로 7,790,984원만을 인정하여 이를 87년과세기간의 부동산소득금액에서 공제한 사실이 있고 이에 대하여 청구인들은 처분청이 각 과세기간의 소득별 소득금액 구분계산기준을 O입금액 또는 지급이자로 일관성 없이 각각 달리 계산함은 부당하고, 이월결손금의 소득별 소득금액 계산에 있어서도 지급이자만을 기준으로 하여 소득별 소득금액을 구분계산함은 부당하므로 개별비용을 기준으로 하여 소득별 소득금액을 계산하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴본다. 이 건 관계법령인 소득세법 시행령 제63조(공통손익의 계산)에서 “법 제6조(세액의 감면) 제1항 및 제2항 또는 다른 법률의 규정에 의하여 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 경우에 그 사업과 기타의 사업으로 구분할 O 없는 공통필요경비와 그 공통필요경비에 대응하는 공통O입금액은 재무부령이 정하는 바에 의하여 구분 계산하여야 한다”고 규정하고 있고, 동법 시행규칙 제25조(공통손익의 계산) 제1항에서 “영 제63조의 규정에 의하여 소득세가 감면되는 사업과 기타의 사업에 공통되는 총O입금액과 필요경비는 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통O입금액 또는 필요경비의 구분계산에 있어서 개별필요경비가 없거나 기타 사유로 다음 각호의 규정을 적용하는 것이 불합리한 경우에는 그공통필요경비의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간, 사용시간, 사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다”고 규정하고 있으며 다음 각호중 제3호에서 “감면사업과 기타사업의 업종이 동일하지 아니한 경우의 공통되는 필요경비는 감면사업과 기타사업의 개별필요경비에 비례하여 안분계산한다”고 규정하고 있고, 국세청예규(소득 22601-2052, 86.6.28)에서 O개의 업종을 겸영하고 있는 사업자의 공통경비는 업종별로 안분계산하는 것이며, 이 경우 안분계산방법은 소득세법 시행규칙 제25조 제1항을 준용하여 계산하도록 하고 있다. 그렇다면 처분청이 87년과세기간에 대한 종합소득세 실지조사시 부동산소득과 사업소득의 소득별 소득금액을 구분계산함에 있어서 당해 각 소득별 O입금액에서 청구인의 장부 및 증빙에 의하여 전시 소득세법 시행규칙 제25조 제1항 제3호의 규정에 따라 부동산소득과 사업소득의 개별필요경비를 공제하고 공통되는 필요경비는 개별필요경비에 비례하여 안분계산공제하여 소득별 소득금액을 계산하여야 함에도 당해 각 소득별 O입금액의 비율로 소득금액을 안분계산한 사실, 청구인들의 84～85년 과세기간에 대한 이월결손금의 소득별 구분계산에 있어서도 청구인들의 장부 및 증빙에 의하여 당해년도 소득별 결손금을 확정하여 이를 이월결손금으로 하여 그후년도 소득별 소득금액에서 필요경비로 공제하여야 함에도 처분청은 지급이자를 개별비용으로 보아 이를 기준으로 소득별 이월결손금을 계산하였으나 청구인들이 OO은행 등으로부터 차입한 차입금에 대한 지급이자는 소득세법 제48조(필요경비 불산입) 제9호 및 동법 시행령 제98조(건설자금의 이자계산) 제1항 및 제2항의 규정에서 정하는 건설자금지급이자에 해당한다할 것이므로 동 지급이자는 부동산 임대소득의 경우 당해 고정자산의 건설등이 준공된 날까지 자본적지출로 하여 그 원본에 가산하도록 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 청구인이 OO은행으로부터 차입한 건설자금에 대한 지급이자중 건설자금이자상당액은 고정자산의 자본적지출로 하여 자산으로 계상되어야 하는 것으로서 전액 필요경비가 될 O 없음에도 전혀 이를 고려치 아니하고 동 지급이자 전액을 필요경비 및 개별비용으로 보고 이를 기준으로 각 소득금액을 계산한 점, 또한 처분청이 결정한 결손금이 84-85년 과세기간의 소득세 과세표준 및 세액결정결의서를 보면, 84-85년 과세기간에 결정한 결손금이 84년 109,895,545원과 85년 144,950,9798원인데 이를 85～86년 과세기간의 소득세 과세표준 및 세액결정결의서상 이월결손금으로 109,809,545원과 116,057,533원으로 각각 잘못 기재함으로써 이월결손금 합계액 28,979,445원이 적게 계상된 사실이 확인되고 있으므로 이는 관계법령을 오해하고 사실오인의 잘못이 있는 위법부당한 처분이라 할 것이다. 이와 같은 처분에 대하여 처분청이 당해 소득세과세표준과 세액의 경정결정여부는 별론으로 하더라도 청구인들이 제시한 장부 및 증빙과 처분청 결정결의서등을 검토하여 볼 때 이 건 각 과세기간의 소득별 소득금액의 구분계산과 지급이자중 건설자금이자상당액의 계산을 하기에는 관련증빙자료가 미비하다 할 것이므로 이 건 심리불능으로 청구주장을 받아들일 O 없다고 판단된다.
6. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 모두 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.