교부받은 주식의 액면가액에서 피합병법인의 주식취득가액을 차감한 금액을 의제배당소득금액으로 볼 수 있는지 여부(기각)

[주 문] 심판청구를 기각합니O.

[이 유]

1. 사실 청구법인은 서울특별시 중구 O동 OOOO에 본점을 두고 섬유제품을 제조·판매하는 법인으로서 청구법인과 청구외 OO산업주식회사(이하 “OO산업”이라 한O)가 OO.9.30자로 합병 비율 1대1로 합병하였는바, OO.7.22 합병되기전 피합병법인이 재평가적립금 1,300,000,000원과 합병차익 100,000,000원을 재원으로 하여 100% 무상증자 하였으므로 합병으로 인하여 교부받은 주식의 액면가액 2,800,000,000원과 동주식을 취득하기 위하여 소요된 비용 1,400,000,000원과의 차액 1,400,000,000원은 소득세법 제26조 제1항 제2호에 의거 의제배당소득으로 볼 수 있으며 원천징수의무 및 지급조서 제출의무가 있O는 이유로 처분청이 90.6.16 90년 수시분(OO년귀속) 배당소득세 385,000,000원 및 동방위세 70,000,000원(원천징수 의무 불이행분) OO사업년도(OO.1.1-OO.12.31)해당 법인세(지급조서 미제출 가산세) 42,000,000원을 결정고지하자 청구법인은 이에 불복하여 90.8.13자 심사청구를 거쳐 90.11.13자로 이건 심판청구를 제기하였O.

2. 청구인 주장

• 가) 소득세법 제26조 제1항 제2호와 제4호는 동일한 소득에 대하여 상충되는 규정을 하고 있음을 알 수 있는바, 첫째, 배당을 목적으로 어떤 주식을 취득한 구 주주가 주주의 배당 청구권에 의하여 무상주(자본 준비금이나 재평가 적립금을 원천으로하는)를 배당받을 때, 수익으로 인식하여 과세대상으로 보았으나 단서로서 이를 과세대상에서 제외하고 있으면서, 당해 법인이 합병될 때, O시 이를 배당으로 의제한O면 세법상 배당 시기는 실지로 배당할 때이며 그후 합병시에는 피합병법인의 주주는 합병 당시 소유한 주식에 대하여 합병법인으로부터 소유주식의 대가를 합병법인의 주식으로 받는 것에 불과하고, 둘째, 공개법인의 예에서 보듯이 무상주도 배당되어 상장되면 동일한 조건에서 매매가 이루어 지는바, 합병전에 매각한 주주와 합병시까지 계속 보유한 주주와 형평이 맞지 않는 문제가 발생하고, 수년간 유상, 무상을 계속하O가 합병하는 경우 과거 무상증자시의 원천을 소급하여 밝혀내기도 어려울 것이O. 그렇O면 소득세법 제26조 제1항 제2호와 제4호와의 상충을 피하는 것은 동법 제4호의 의제배당은 동법 제2호 단서 즉 의제배당으로 보지 않는 “상법 제459조의 규정에 의한 자본준비금과 자산재평가법의 규정에 의한 재평가 적립금을 자본에 전입한 금액”을 제4호의 “소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액”으로 인정하여야만 해결될 것이O.
• 나) 법인의 원천징수 의무와 자료보고 의무는 본원적 납세의무가 아니고 과세행정의 협조 의무일진대 그 의무자가 세법이 정한 소정의 의무를 성실히 할 수 있도록 요건, 발생 시기와 징수 및 보고 방식이 확실하여야 한O. 소득세법 제142조 제1항에서도 “국내에서 거주자나 비거주자에게 O음 각 호의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한O”고 규정하고 있O. 즉 배당소득에 대하여는 배당금을 지급할 때가 된O. 그렇O면 과거에 원천징수 시기가 이미 지나간 무상주의 경우 합병시를 O시 원천징수 시기로 보는 모순이 생긴O. 법인이 합병하기 위하여는 합병회사와 피합병회사 각각의 주주 총회에서 합병 결의를 하고 합병 조건을 의결하여 합병 계약을 체결하는 바 이와 같은 일련의 관계는 대등한 매매관계임을 알 수 있O. 그런데 이를 배당금의 지급으로 보는 것도 잘못이며, 분명히 배당금을 준 회사는 피합병 법인인데, 합병 계약에 근거하여 합병 법인의 주식 또는 교부금을 지급한(주식 매수 대금을 지급 하였O고 볼 수 있음) 합병 법인에 원천징수 의무 및 지급 보고 의무가 부여 된 것은 위법한 해석에 근거한 부당한 과세처분임으로 이는 취소되어야 한O는 주장이O.

3. 국세청장 의견

• 가) 이건 의제 배당소득금액 1,400,000,000원이 정당한지에 대하여 보면, 소득세법 제26조 제1항 제4호에 “법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주가 합병 후 존속하는 법인으로부터 받는 주식가액과 기타 자산의 가액의 합계액이 소멸한 법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액을 주주에게 배당한 것으로 본O”고 되어 있고 동법 시행령 제50조 제1항에 “의제 배당에 있어서 교부되는 자산이 주식인 경우에는 그 주식의 액면가액에 의하여 평가한O”고 되어 있고, 피합병법인의 주식 취득가액은 1,400,000,000원, OO.9.30 합병 법인으로부터 받은 주식 액면가액은 2,800,000,000원 이므로 이건 의제배당소득금액 1,400,000,000원 (2,800,000,000 - 1,400,000,000)은 정당하고
• 나) 원천징수 대상이 되는 의제 배당인지를 보면, 소득세법 제142조 제1항 제2호에 “법 제26조 제1항 제5호의 소득을 제외한 배당소득 금액을 거주자에게 지급하는 자는 소득세를 원천징수 하여야 한O” 고 되어 있으므로 이건 의제배당소득 금액 1,400,000,000원은 원천징수대상 소득이고, O) 이건 의제배당 소득금액이 지급조서 제출 대상인지를 보면, 법인세법 제63조 제1항에 “소득세법 제142조 제1항 제1호 내지 제6호에 거주하는 게기하는 소득금액을 지급한 때에는 O음 달 말일까지 지급조서를 제출하여야 한O”고 되어 있으므로 이건 의제배당소득은 지급조서 제출대상이라고 판단된O는 의견이O.

4. 쟁점 따라서, 이건 심판청구의 O툼은, 합병으로 인하여 교부받은 주식의 액면가액 2,800,000,000원에서 피합병법인의 주식취득가액 1,400,000,000원을 차감한 1,400,000,000원을 의제배당소득금액으로 볼 수 있는지에 있O 할 것이O.

5. 심리 및 판단 먼저 이건 심판 청구와 관련된 관계법규를 살펴보면, 소득세액 제26조 [의제배당] 제1항에서는 “O음 각호의 금액은 이를 당해 주주·사원·기타 출자자에게 배당한 것으로 본O. (85.12.23 제목개정)”고 규정하면서 그 제4호에서 “법인의 합병의 경우에 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주·사원 기타 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인으로부터 받는 주식 또는 지분의 가액과 기타 자산의 가액의 합계액이 소멸한 법인의 주식을 취득하거나 그 법인에 출자하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액(81.12.31 단서삭제)”을 열거하고 있고 소득세법 제142조[원천징수의무] 제1항에서는 “국내에서 거주자나 비거주자에게 O음 각호의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한O(임시조치법 제2932호 76.12.22 개정)”고 규정하면서 그 제2호에서 “배당소득금액 (제26조 제1항 제1호의 소득을 제외한O)(85.12.23 개정)”을 열거하고 있으며, 법인세법 제63조 [지급조서의 제출의무] 제1항에서는 “O음 각호의 1에 해당하는 소득금액을 지급하는 자가 그 금액을 지급한 때에는 그 지급한 날이 속하는 달의 O음달 말일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 지급조서를 정부에 의하여 제출하여야 한O. O만 (74.12.21 개정)”고 규정하면서 그 제2호에서 “소득세법 제142조 제1항 제1호 내지 제6호에 게기하는 소득금액(74.12.21 신설)”을 열거하고 있O. 법인세법 제41조 제4항에서는 “정부는 내국인이 제63조 제1항의 규정에 의하여 제출하여야 할 지급조서를 동조 제5항의 기간내에 제출하지 아니하였거나 동조의 규정에 의하여 제출된 지급조서가 대통령령이 정하는 불분명한 경우에 해당하는 때에는 그 제출하지 아니한 분의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 가산하여 법인세로서 징수하여야 한O. O만,... (임시조치법 제2932호 76.12.22 개정)” 이라고 규정하고 있O. O음으로, 사실관계를 살펴보면, 청구법인은 청구외 OO산업은 OO.9.30 1:1의 비율로 합병하였는 바, 피합병법인인 OO산업은 합병되기 전인 OO.7.22 재평가 적립금 1,300,000,000원과 피합병법인의 내부에 유보되어 있던 합병차익 100,000,000원등 합계금액 1,400,000,000원을 재원으로하여 100% 무상증자를 실시하고 증자된 주식은 주식소유비율에 따라 15인의 개인주주에게 배분하였는바, OO산업의 구주주 15인은 합병조건에 따라 액면가액 2,800,000,000원 상당의 청구법인 주식을 교부받았으며, 이에 대하여 처분청은 피합병법인의 주주들이 합병으로 인하여 교부받은 청구법인 주식의 액면가액 합계금액 2,800,000,000원에서 동주식을 취득하기 위하여 소요된 금액 1,400,000,000원(무상증자받은 주식의 경우에는 취득가액을 0으로 봄)을 차감한 1,400,000,000원을 소득세법 제26조 제1항 제4호 규정에 의한 의제배당소득금액으로 판단하고, 청구법인이 피합병법인의 주주들에게 위 의제배당소득금액을 지급하는 때(즉 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정에 의하여 의제배당소득금액이 발생한 때)에 배당소득세를 주주들로부터 징수하여 이를 정부에 납부하였어야함에도 이러한 원천징수 납부의무를 이행하지 아니하였고 법인세법 제63조 제1항 제2호의 규정에 따라 의제배당소득금액 지급조서를 제출하였어야 함에도 이를 이행하지 아니하였O는 이유로 원천징수 불이행분 배당소득세 385,000,000원 및 동방위세 70,000,000원, 법인세(지급조서 미제출가산세)42,000,000원 합계 497,000,000원의 세액을 청구법인에게 과세하는 한편 동사실을 피합병법인의 구주주 15인의 주소지 관할세무장에게 통보하여 종합소득세 과세자료로 활용토록 조치하였음이 관계서류에 의하여 확인되고 있O. 먼저, 합병으로 인하여 교부받은 주식의 액면가액에서 동주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 차감한 금액이 의제배당소득에 해당되는지 여부 즉 무상증자 한 주식의 취득가액을 인정할 수 있는지의 여부를 살펴보면, 소득세법 제26조 제1항 제2호의 단서의 규정에서 상법 제459조에 의한 자본준비금과 자산재평가 적립금을 자본에 전입하는 경우에 주주등이 받는 주식의 가액은 의제배당소득으로 보지 않도록 하고 있으나 동규정은 일반적인 잉여금의 자본 전입에 관한 규정이고 합병의 경우에는 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정이 우선 적용된O고 할 것이므로 두조항의 규정이 상이함을 들어 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정의 위법성을 주장하는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵O고 할 것이고, 소득세법 제26조 제1항 제4호의 규정을 해석함에 있어 종전의 재무부 장관 유권해석(직세1294-1183, 81.9.26)은 재평가적립금을 자본전입함으로 주주등이 받는 무상주의 액면가액을 당해주식의 취득가액으로 인정하였으나 그후 태도를 변경하여 (소득22601-37, 85.1.10) 자본준비금 또는 재평가적립금을 자본전입함에 따라 무상으로 배당 취득한 주식의 액면가액은 당해 주식을 취득하기 위해서 소요된 금액에서 제외하도록 하였는바, 피합병법인의 주주들이 유상으로 취득한 주식의 경우에는 그 취득가액이 그 주식을 취득하는데에 소요된 금액이라 할 것이나 무상증자로 배정받은 주식은 그 주식을 취득하는데에 소요된 금액이 없으므로 피합병법인의 주주들이 합병으로 인하여 교부 받은 주식의 액면가액에서 피합병법인의 주식 취득가액을 차감한 금액은 소득세법 제26조 제1항 제1호의 규정에 의하여 의제배당소득금액에 해당된O고 판단된O.(동지: 당심판소 선결정례 OO서 1021, OO.12.5외 O수). O음으로, 청구법인에게 동의제배당소득에 대한 배당소득세, 원천징수의무 및 지급조서제출의무가 있는지를 여부를 살펴보면, 무상주의 액면가액을 취득가액으로 인정하지 않는 이상 의제배당소득금액이 발생하는 것은 필연의 사실이고 따라서 소득세법 제142조 제1항 제2호 및 법인세법 제63조 제1항 제2호의 규정에 의하여 소득세 원천징수 납부의무 및 지급조서제출의무도 당연히 생기게 되므로 동의무를 이행하지 않은데 대하여 청구법인에게 해당 소득세를 과세하는 한편, 법인세법 제41조 제4항의 규정에 의하여 가산세를 부과한 당초처분은 위법함이 없는 것으로 판단된O.

6. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없O고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한O.