[요지] 사업년도의 순이익액을 계산함에 있어 쟁점 법인세액·방위세액 및 주민세액을 각 사업년도의 소득에 대한 세액으로 보아 이를 공제하여 줄 것을 주장하는 청구주장은 정당함
[요지] 사업년도의 순이익액을 계산함에 있어 쟁점 법인세액·방위세액 및 주민세액을 각 사업년도의 소득에 대한 세액으로 보아 이를 공제하여 줄 것을 주장하는 청구주장은 정당함
[참조결정] 국심1990서1924
[주 문]
[이 유]
1. 사실 청구인은 서울시 서초구 OO동 OOOOOOO OOOO OOOO에 주소를 둔 사람으로서, 서울시 동작구 OOO동 OOOOOO에 소재한 (주)OO유지의 유상 증자시 (80.12.26) 청구인과 특수관계에 있는 OOO이 신주인수권을 포기함에 따라 당해지분 273주(이하 “쟁점 주식”이라 한다)를 인수한 사실이 있는 바, 처분청은 상속세법 제34조의 4의 규정에 의하여 신주납인금액과 상속세법의 규정에 의한 주식평가액과의 차액 5,689,593원을 청구인이 증여받은 것으로 보고 90.7.16자로 청구인에게 증여세 782,120원 및 동방위세 142,200원을 부과하였고 청구인은 이에 불복하여 90.9.7자 심사청구를 거쳐 90.11.5자로 이건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 처분청은 쟁점 주식의 1주당 가액을 25,841원으로 평가하여 청구인의 1주당 납입금액(5,000원)과의 차액(1주당 20,841원)을 증여로 보아 이건 증여세를 부과하였으나, 첫째, 청구인이 쟁점주식을 취득한 날은 86.12.26로서 이날이 증여일이 되는 것으로 청구인은 이건 증여에 대한 증여세를 신고한 바 없으므로 증여당시의 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 증여세 부과당시의 가액으로 평가하는 것이 적법한 것임에도 처분청은 쟁점 주식의 증여당시(86.12.26)의 가액으로 평가한 잘못이 있으며 둘째, 쟁점주식의 1주당 가액 산출을 위한 법인의 순자산가액 평가시 저당권이 설정된 자산은 증여당시의 상속세법시행령 제41조의 3의 규정에 따라 상속세법 시행령 제5조 제1항에 의하여 평가하도록 규정되어 있는데도 처분청이 동시행령 제5조의 2의 규정을 적용하여 채권최고액으로 평가한 것은 부당하고, 셋째, 쟁점주식의 1주당 가액 산출을 위한 순손익액계산시 공제되는 법인세·방위세·주민세등은 이월결손금등을 공제하기 전의 각 사업년도소득에 대한 법인세등이 되어야 함에도 처분청이 이월결손금등을 공제한 후의 과세표준에서 산출된 법인세등을 공제한 것은 부당하며, 넷째, 최근 3년간의 순손익계산시 최종사업년도 순손익에서 이연자산을 공제하여야 함에도 처분청이 이연자산을 공제하지 아니한 것은 부당하고, 다섯째, 1주당 최근 3년간 평균 순손익액을 계산함에 있어서 신주발행에 의하여 증가된 주식수를 각 사업년도의 주식수에 합산하여 1주당 최근 3년간 평균 순손익액을 계산하여야 함에도 처분청에서 최종 사업년도에 한하여 신주발행에 의하여 증가된 주식수를 합산하여 1주당 최근 3년간 평균순손익액을 계산한 것은 부당하다는 주장이다.
3. 국세청장 의견 첫째, 청구인은 쟁점주식을 부과당시의 가액으로 평가하여야 한다는 주장이나 이건과 관련된 재무부 질의회신문인 재산 22601-816(87.11.12)에서 “주식을 현저히 저렴한 가액으로 특수관계에 있는 자에게 양도한 경우, 상속세법 제34조의 2 제1항의 규정에 의한 당해 주식의 시가는 동 주식의 양수자가 신고기한내 신고를 하지 아니한 경우에도 증여일을 기준으로 평가하는 것입니다”라고 회신하고 있으므로 이건의 경우 증여일은 유상증자일인 86.12.26이므로 동일자를 주식평가시점으로 봄이 타당하다 할 것이며, 둘째, 청구인은 쟁점주식가액 산정을 위한 법인의 순자산 가액 평가시 저당권이 설정된 자산에 대하여 채권최고액을 평가액으로 봄은 타당하다는 주장이나 상속세법 제9조 제4항 및 동시행령 제5조의 2의 규정에 의하면 근저당이 설정된 재산의 경우 채권최고액으로 평가하도록 규정하고 있으므로 이부분에도 잘못이 없고, 셋째, 청구인은 동 주식평가 과정에서 순손익 산정시 공제되는 법인세·방위세·주민세등을 산출하는 과정에서 이월결손금 공제전 각 사업년도 소득에 대한 법인세등을 산출하여야 한다는 주장이나, 상속세법 시행령 제5조 제5항 마에서 [나]에서 순이익 또는 순손실액은 법인세법 제9조의 규정에 의한 각 사업년도의 소득에 동법 제15조 제1항 제8호 및 제10호의 금액을 가산한 금액에서 다음에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다” 라고 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때 처분청이 이월결손금등을 공제한 후의 과세표준에서 산출된 법인세등을 공제한 데에 잘못이 없으며, 넷째, 청구인은 최근 3년간 순손익액 계산시 최종사업년도 순손익에서 이연자산을 공제하지 아니한 것은 부당하다는 주장이나 이건 주식평가시 최종사업년도인 86년도에서 이연자산을 공제한 것으로 밝혀지고 있어 이 부분 청구주장도 받아들일 수 없고, 다섯째, 처분청이 이건 순손익액 계산시 최근 3년간의 순손익액을 계산한 바 있으므로 신주발행에 의하여 증가된 주식수를 3년간 순손익액 계산시 합산하여야 한다는 청구주장은 이를 받아들일 수 없다는 의견이다.
4. 쟁점 이건 심판청구는 첫째, 쟁점주식의 부과당시의 가액으로 평가할 수 있는지 여부와, 둘째, 1주당 가액 산정을 위한 법인의 순자산가액 평가시 근저당이 설정된 재산이더라도 채권최고액으로 평가할 수 없는 것인지 여부와, 셋째, 법인의 순손익액 계산시 각 사업년도 소득에 대한 법인세를 공제할 수 있는 것인지 여부와, 넷째, 법인의 순손익액 계산시 각 사업년도 소득에서 공제하게 되어 있는 당해 사업년도의 법인세등은 이월결손금등이 공제되기 전의 각 사업년도 소득을 기준으로 산정한 법인세등인지 또는 동 이월결손금등이 공제된 후의 과세표준에 의하여 산정한 법인세등인지 여부와, 다섯째, 신주발행에 의하여 증가된 주식수를 최근 3년간 순손익액 계산시 합산하여야 하는 것인지 여부에 각각 그 다툼이 있다 할 것이다.
5. 심리 및 판단 첫째, 쟁점 주식을 부과당시의 가액으로 평가하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 청구인은, 쟁점주식 인수당시의 상속세법 제9조 제2항 및 동 법시행령 제41조의 3의 규정을 들어 신고가 없는 경우에는 부과당시의 가액으로 평가하여야 한다는 주장이나 이건 증여당시 시행된 구상속세법 제34조의 4 및 동법시행령 제41조의 3의 규정에서 신고가 없는 경우 부과당시의 가액으로 주식을 평가한다고 적극적으로 규정하고 있지 아니할 뿐 아니라 88.12.31 개정된 상속세법 시행령 제41조의 3에서는 신주의 납입금액과 증여일의 현상황을 기준으로 하여 평가한 가액과의 차액에 대하여 증여세를 과세한다고 명문으로 규정하고 있는 점에 비추어 볼때, 이건과 같은 증여의제의 경우에는 증여가액이 주식의 인수가액과 주식의 시가와의 차액이 되고 동 가액은 증여당시의 확정되어 현금으로 표시된다는 점에서 상속 및 증여재산가액의 평가에 관하여 일반적으로 규정하고 있는 상속세법 제9조 제2항은 적용의 여지가 없다 할 것이므로 쟁점 주식을 부과당시의 가액으로 평가하여야 한다는 청구주장은 이를 받아들일 수 없다 할 것이다.(국심90서1924, 90.12.6동지임) 둘째, 법인의 순자산가액 평가시 근저당이 설정된 재산이라 하더라도 채권최고액으로 평가할 수 없다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 당초 처분청은 상속세법 제9조 제4항에서 저당권이 설정된 자산은 제1, 2항의 규정에 의한 가액과 대통령령이 정하는 평가한 가액중 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있고 상속세법 시행령 제5조의 2에서 저당권이 설정된 자산의 경우 채권최고액으로 평가할 수 있다고 규정한데 근거하여 쟁점 주식 평가를 위한 순자산가액 계산시에도 채권최고액을 적용하였다. 살피건대, 상속세법 제9조 제4항 및 동 시행령 제5조의 2의 규정이 상속재산평가에 관한 일반적인 규정이라면 상속세법 제34조의 4 및 동시행령 제41조의 3의 규정은 이건 주식 증여의제시 적용되는 특별한 규정으로 볼 수 있다 할 것인바, 이건 증여당시(86.12.26)시행된 구상속세법 시행령 제41조의 3에서는 법 제34조의 4에서 대통령령이 정하는 이익이라 함은 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 일부 또는 전부를 포기함으로 인하여 당해 신주인수권을 포기한 주주등과 특수한 관계에 있는 자가 그의 지분 비율을 초과하여 신주를 배정받은 경우에 그 초과하여 배정받은 신주의 납입금액과 영 제5조 제1항의 규정에 의한 차액을 말한다고 명문으로 규정하고 있어 이건의 경우에 있어서와 같은 상속세법 제34조의 4 및 동시행령 제41조의 3의 규정에 의한 증여의제에 해당하는지 여부를 가리기 위한 전제로서 법인의 비상장주식을 평가함에 있어서는 상속세법 시행령 제5조 제1항에 의하여서만 평가되어야 할 것이고 상속 또는 증여재산중 담보가 설정된 재산의 평가에 관한 상속세법 제9조 제4항이나 이를 시행하기 위한 상속세법 시행령 제5조의 2의 규정을 적용할 수 없다고 보아야 할 것이므로 처분청이 담보설정된 재산을 채권최고액으로 평가한 것은 부당한 것으로 판단된다.(국심90서 1924, 90.12.6 동지임) 셋째, 법인의 순손익액 계산시 각사업년도 소득에 대한 법인세등을 공제하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 주식평가의 근거가 되고 있는 순손익액 계산에 관하여 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 마목에서는 법인세법 제9조 규정에 의한 각사업년도의 소득에서 다음에 게기하는 금액을 공제한다고 규정하면서 그 제(4)에서 당해 사업년도의 법인세액·방위세액 및 주민세액이라고 규정하고 있고 처분청은 각 사업년도의 소득에서 이월결손금등을 공제한 후의 과세표준에 대한 법인세등을 공제하였는 바, 위 상속세법 시행령에서 규정하는 법인세액·방위세액·주민세액은 주식의 1주당 최근 3년간 평균순이익액을 평가함에 있어 모수가 되는 법인의 최근 3년간 각 사업년도 순이익액을 계산하기 위하여 각 사업년도 소득에서 차감하는 항목임을 알 수 있고 법인세 과세표준이라 함은 법인세법 제8조에서 규정하고 있는 바와 같이 각 사업년도의 소득에서 이월결손금·비과세소득 및 조세감면규제법 기타 법률에 규정하는 소득공제액을 차감한 금액이므로 쟁점 법인세액을 법인세 과세표준에 대한 금액으로 본다면 순자산에 의한 주식이 평가와는 달리 최근 3년간의 각 사업년도의 순이익액의 평균액을 총발행주식수로 나눈 가액을 정기예금이자율로 나누는 순이익에 의한 주식의 평가에 있어서는 각 사업년도의 순이익액을 평가함에 있어 전년도의 결손금등이 영향을 주게 되어 부당하다 할 것이므로, 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 마목(4)에서 규정하는 법인세액·방위세액·주민세액은 법인세 과세표준에 대한 세액이 아니고 각 사업년도 소득에 대한 세액으로 보아야 하는 것이며 이는 상속세기본통칙 58...9에서 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 마목(4)에서 “당해 사업년도의 법인세액·방위세액 및 주민세액”이라 함은 각 사업년도의 소득에 대하여 납부할 총 결정세액을 말한다고 규정하여 이를 명백히 한 바 있고 84.2.2에 회신된 국세청 예규 1264-4006에서도 상기 기본통칙 내용을 확인하고 있음을 알 수 있다. 따라서 각 사업년도의 순이익액을 계산함에 있어 쟁점 법인세액·방위세액 및 주민세액을 각 사업년도의 소득에 대한 세액으로 보아 이를 공제하여 줄 것을 주장하는 청구주장은 이유있다 할 것이다.(국심90서 1294, 90.12.6동지임) 넷째, 법인의 순손익 계산시 이연자산 가액으로 공제하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 처분청은 86.12.31 개정된 현행 상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 다목의 규정에 따라 이연자산가액(166,872,600원)을 순자산가액에서 공제한 것으로 밝혀지고 있으나 이건 증여당시(86.12.26)적용되는 구상속세법 시행령 제5조 제5항 제1호 마목(2)에서는 최종사업년도의 순손익계산시 이연자산을 공제하도록 규정하고 있으므로 이부분도 청구주장과 같이 당해 이연자산가액을 최종사업년도(86.1.1～12.31사업년도)의 순손익액 계산시 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.(국심 90서 1294, 90.12.6동지임) 다섯째, 신주발행에 의하여 증가된 주식수를 3년간 순손익액 계산시 합산하여 계산하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 당초 처분청은 최근 3년간의 사업년도별 순손익액을 계산한 후 각 사업년도말 현재의 발행 주식수로 나누어 1주당 순손익액을 계산하였고 청구인은 86년사업년도말 현재의 주식수 140,000주(86사업년도중 증자주식수 40,000주 포함)를 84사업년도 및 85사업년도의 1주당 순손익액 계산시에도 적용하여야 한다는 주장이나, 상속세법 시행규칙 제5조 제5항에서는 순손익액 계산시 각사업년도의 주식수는 각사업년도 종료일 현재의 총 발행주식수로 한다고 규정하고 있으므로 이부분 청구주장은 이를 받아들일 수 없는 것으로 판단된다.(국심 90서 1924, 90.12.6 동지임)
6. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.